-text-

FORUM
Belastingontwijking en belastingfraude
Fiscale Hogeschool 26 november 2009

Karel Anthonissen - Luc De Broe

De vraag naar wat fiscaal mag en niet mag, is brandend actueel. Wat is fraude en hoe moet die bestreden worden?

De Kamer van Volksvertegenwoordigers riep er een parlementaire onderzoekscommissie voor in het leven. Haar rapport en de aanbevelingen maakten dan weer het voorwerp uit van een studie door vier experts aangesteld door staatssecretaris voor de Modernisering van de Federale Overheidsdienst Financiën, de Milieufiscaliteit en de Bestrijding van de fiscale fraude, de heer Clerfayt.

De Katholieke Universiteit Leuven hield op 11 december 2009 een studiedag over fraudebestrijding en het charter van de belastingplichtige, met de vraag of dit noodzakelijk een paradox moet zijn.

De Fiscale Hogeschool organiseerde op 26 november 2009 een debat tussen een fraudebestrijder met een uitgesproken mening, BBI-directeur Karel Anthonissen, en een academicus-advocaat, prof. Luc De Broe, over de soms onduidelijke grens tussen belastingontwijking en belastingontduiking.

Hun meningen staan soms diametraal tegenover mekaar, hoewel ze uitgaan van dezelfde wetteksten.

Omwille van de maatschappelijke en, voor diegenen die ermee te maken krijgen, praktische relevantie van het debat, publiceren wij, met toelating van en met dank aan de Fiscale Hogeschool, de integrale tekst van hun uiteenzettingen.

I. Belastingontwijking en belastingfraude: waar ligt de grens? – Lezing van de heer Karel Anthonissen [1]

A. Inleiding

Dames en heren

Mij is gevraagd een veertigtal minuten te spreken over belastingontwijking en belastingfraude. Dat is geen gemakkelijke opdracht. De materie is ingewikkeld en controversieel. Op dit moment maakt zij het voorwerp uit van spanningen tussen de uitvoerende en de wetgevende macht van dit land, met aan de ene kant de staatssecretaris voor de bestrijding van de fiscale fraude [2] en aan de andere kant de werkgroep fiscale fraude van de Kamer van Volksvertegenwoordigers, de vroegere onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraude [3] .

Als ambtenaar van Financiën heb ik recht van spreken en zelfs formeel spreekrecht, maar ik ben ook enige loyaliteit verschuldigd tegenover de beide genoemde machten, of eerder nog tegenover de wetten van het Belgische volk. Ik moet dan ook zeggen dat mijn stellingnamen van persoonlijke aard zijn en op geen enkele manier de Belgische Staat kunnen verbinden.

In de reeds genoemde onderzoekscommissie heeft Martine Bourmanne, advocate van de Staat, verklaard te moeten opboksen tegen een eenheidsdenken dat steunt op een ideologie die voor fiscale spitstechnologie wil laten doorgaan wat eigenlijk gewoon fraude is [4] . Zij zei het in het Frans en ik heb inderdaad de indruk dat deze strekking vooral in de Franstalige fiscale theorie overheersend is. Een landsdeel dat decennialang door socialisten bestuurd werd, kent een fiscale rechtspraktijk die eerder aanleunt bij de ideeën van de Amerikaan Robert Nozick, de absolute voorvechter van het onvervreemdbare recht op eigendom, voor wie elke belasting een vorm van onteigening onder dwang is.

Dat is het natuurlijk ook. De vraag is hoe erg men zich daartegen mag weren of hoever men kan gaan om eraan te ontsnappen. Ik wil niet gewagen van een pensée unique aan Nederlandstalige kant. Ik ervaar nuances in het denken en in de concrete dossiers voor de rechtbanken. Wel is het zo dat het publieke forum, zeg maar de rechtsleer in de gespecialiseerde bladen, ingenomen is door rechtspractici, die – al was het in hun achterhoofd – toch eerder denken aan het belang van hun klant dan aan ons aller gemeenschappelijke schatkist.

Tegenover de filosofie van Nozick wil ik een eenvoudige boekhoudkundige theorie plaatsen die zegt dat debet gelijk is aan credit. In het Frans gebruikt men wel eens de woorden avoir en devoir. Wel, onze overheidsschuld is een devoir van de toekomstige belastingplichtigen, hoe dan ook. Ergens staat daar hier en nu een exact even groot avoir tegenover en het is mijn stellige overtuiging dat dit tegoed vooral terug te vinden is bij de belastingplichtigen van het verleden die wel eens een en ander vergeten zijn.

Sommigen willen de belastingheffing en de strijd tegen de fraude steunen op ethische of morele gronden, en die zijn er uiteraard ook. Zij staan in de Grondwet, onder andere in het gelijkheidsbeginsel van artikel 172. Voor mij volstaat op dit ogenblik de vaststelling dat er in het sociaal contract, dat u de fiscus kan noemen, één en ander misgelopen is. De toekomstige belastingbetalers zullen het sociaal contract toch eens moeten heronderhandelen en een grotere inbreng vragen van de niet-betalers van vroeger en nu.

Genoeg gefilosofeerd, laten we overgaan tot de orde van de dag. Wat is fraude, wat is ontwijking, en welke ontwijking is toegestaan?

Vooraf wil ik nog verwijzen naar een tekst die ik in 2003 publiceerde [5] en die vooral ingaat op ontwijking of fraude met buitenlandse structuren. Dat is en blijft het grootste probleem. In die tekst vestigde ik al de aandacht op het feit dat er niet zomaar een dunne grens is tussen toegelaten ontwijking en verboden fraude. Een schuldeiser die te maken krijgt met een schuldenaar die probeert te ontsnappen of die zich verweert, beschikt over een hele reeks juridische mogelijkheden, waarbij de woorden bedrog of fraude niet noodzakelijk moeten vallen. De schuldenaar die zich verbergt moet weten dat hij niet veilig is aan de andere kant van die (dunne) grens; hij begeeft zich eerder in een mijnenveld.

Ik zal de belastingontwijking in vier categorieën indelen, te beginnen met gewoon (B.), vervolgens normaal (C.), abnormaal (D.) en ten slotte agressief (E.).

De specifieke vraag was de grens te trekken tussen wat kán en wat niet kán. Wel, ik zal deze ergens tussen de hoofdstukken C. en D. trekken, dus tussen normale en abnormale ontwijking.

Fraude mag uiteraard nooit, en wat dan fraude is, daar zal ik telkens in elk hoofdstuk voor moeten waarschuwen.

B. Gewone belastingontwijking

Met gewone belastingontwijking bedoel ik het vermijden van belastingen, eenvoudig door dingen anders te doen of niet te doen. Men zou kunnen zeggen 'anders gaan leven' of 'elders gaan leven'. Men spreekt van belastingontwijking door onthouding, substitutie of uitwijking [6] .

De meeste belastingbesparingen, zoals bijvoorbeeld door pensioensparen of dienstencheques, worden niet eens als ontwijking aangevoeld. Zo vermijdt men nochtans ook belasting.

U vermijdt de accijns op sigaretten door te stoppen met roken; als overuren te zwaar belast worden, kan u het wat rustiger aan gaan doen. In het verleden zijn mensen niet voor de wet getrouwd omdat gehuwden door de fiscus gediscrimineerd werden.

In één woord: men vermijdt gewoon de belastbare feiten. We bespreken nog drie voorbeelden.

1. Verhuizen naar het buitenland

Als gepensioneerde uit de privésector kunt u in Spanje of Turkije gaan wonen: meer zon en minder belastingen. Wie een job heeft in verschillende landen, of soms moet verhuizen, kan zijn inkomen over twee (of meer) landen splitsen. Zo mildert men de progressiviteit die in veel landen van toepassing is. Twee halve jaarinkomsten in twee verschillende landen worden minder belast dan de volle pot in één enkel land. Artiesten of sportmensen die inkomsten van over de hele wereld hebben durven wel eens in een zogenaamd vluchtland gaan wonen. Ik beschouw die uitwijking als doodgewone ontwijking. Maar hier volgt tegelijk de eerste fraudewaarschuwing. Die verhuis moet wel écht zijn. Een vals adres is zeker not done, maar een verblijf dat niet echt het hoofdverblijf wordt, kan ook aanleiding geven tot een fraudezaak. De Duitse tennisser Boris Becker en de Italiaanse tenor Luciano Pavarotti hebben allebei in hun land een 'boetedoening' ondergaan omdat ze toch niet echt in Monaco hun hoofdverblijf hadden. Sommige bedrijven hebben voor hun internationale kaders systemen van salary split uitgewerkt die ook niet meer gewoon kunnen genoemd worden.

2. Shoppen over de grens

De Belgen trekken tegenwoordig massaal naar Noord-Frankrijk voor aankoop van wijn, frisdranken en minerale waters. Tezelfdertijd strijken hele busladingen Engelsen neer in De Panne om sigaretten in te slaan. Deze mensen zijn zich vaag bewust van het feit dat het prijsverschil een gevolg is van verschillen in de belastingen. Maar dat het accijnzen en BTW zijn die ze ontwijken, dat weten de meesten niet, en dat hoeft ook niet. Toch zien we, naast dit volledig normale koopgedrag van consumenten, ook fraudemechanismen ontstaan, wanneer ook handelaars zich op die manier gaan bevoorraden [7] .

3. Een rekening in het buitenland

Wie een rekening in het buitenland opent, betaalt in eerste instantie geen Belgische voorheffing op de interesten en ook dat is doodgewone ontwijking. Zeker onder de vrijheid van verkeer binnen de Europese Unie is daar niks op aan te merken. Maar meteen volgt al een derde fraudewaarschuwing. Deze volledig legitieme handeling slaat om in fraude wanneer men ook bewust het inkomen niet aangeeft. Ook het openen van de rekening zelf, alhoewel op zich niet verkeerd, wordt dan een element van het frauduleuze opzet. De bank die daaraan meewerkt met de uitgesproken bedoeling de klant te helpen frauderen kan evenzeer verdacht worden van mededaderschap of medeplichtigheid. We gaan het vandaag niet uitgebreid hebben over de regularisatiemogelijkheden; meer en meer ziet het er toch naar uit dat de keuze zich aandient tussen alles opbiechten of helemaal uit het land verdwijnen.

C. Normale belastingontwijking

Onder deze rubriek bespreken wij het geoorloofd gebruik van de minst belaste weg om een bepaald doel te bereiken. Vergelijk het met het vermijden van een tolsnelweg door een omweg te maken.

Wij noemen dit normale belastingontwijking, hetgeen – in tegenstelling tot het vorige hoofdstuk B. – inhoudt dat een toetsing aan abnormale belastingontwijking zich kan aandienen. De vraag of één en ander geoorloofd is wordt positief beantwoord met de nu bijna vijftig jaar oude Brepols-formulering die met zoveel woorden stelt dat het niet verboden is om fiscale redenen niet de meest normale weg te volgen [8] . Met andere woorden, wat niet meteen voor de hand liggend is of niet helemaal het meest normaal, is daarom nog niet verkeerd.

We zullen enkele voorbeelden bekijken van ontwijking die ik normaal vind, of beter gezegd, die de administratie – na enig tegenpruttelen – heeft moeten aanvaarden.

1. Brepols zelf

Eigenlijk was Brepols niet meer dat een eenvoudig geval van wat nu thin capitalisation (onderkapitalisatie) zou heten. De vennoten hadden relatief weinig kapitaal in hun vennootschap geplaatst en de rest van het vermogen als lening voorgeschoten. Op interest was (en is) nu eenmaal minder belasting dan op dividend. De controleur wilde aantonen dat de interest in werkelijkheid ook uitgekeerde winst was, wat helemaal geen dwaas idee was. Sinds 1992 regelt de wet dat feitelijk in die zin [9] .

2. De doktersvennootschappen

Vanaf het begin van de jaren tachtig van de vorige eeuw ontdekten de vrije beroepen, en onder andere ook de artsen, de vennootschap als instrument van fiscale planning. De hoogste tarieven van de personenbelasting liepen op tot 72% en een vennootschap kon verzachting bieden. In een circulaire zette de administratie de controleurs aan de constructie te bestrijden [10] , maar tien jaar later kwam zij daar op terug met als argument dat de thesis waarbij de honoraria van vennootschappen in de personenbelasting worden belast, niet langer kan worden gesteund en dat er geen redenen (meer) zijn om de rechtsgeldigheid aan te vechten, noch van middelenvennootschappen, noch van professionele vennoot-schappen [11] . Intussen had de wet van 14 juli 1987 de éénhoofdige BVBA mogelijk gemaakt en was een vennootschap niet langer noodzakelijk een contractuele verbintenis. Het was dus alvast niet meer mogelijk een vennootschap aan de kant te schuiven omdat er feitelijk maar één vennoot en dus geen affectio societatis was.

De BBI heeft een groot aantal dossiers onderzocht, maar er bestaat over deze poging tot constructiebestrijding geen rechtspraak. Alle administratieve bezwaarschriften waren blijven liggen en vanaf 1994 werden zij afgehandeld met volledige erkenning van de vennootschap.

3. De inkoop van eigen aandelen

Winstuitkering door een vennootschap aan haar aandeelhouders gebeurt gewoonlijk door een dividend uit te keren. Daarop moet 25% roerende voorheffing (RV) ingehouden worden. Dus koos men ervoor om eigen aandelen terug te kopen en de aandeelhouders daarvoor een (koop)prijs te betalen. Artikel 186 WIB herkwalificeert deze verrichting als een liquidatiedividend, waarop destijds geen RV voorzien was.

Een administratieve instructie van 1999 stelde nog dat de inkoop van eigen aandelen maar mocht geduld worden in een beperkt aantal gevallen en onder strenge voorwaarden [12] .

De BBI heeft vele honderden zulke verrichtingen onderzocht en vooral BBI-Brugge heeft in een groot aantal geprobeerd het liquidatiedividend (0% RV) om te buigen in een gewoon dividend (25% RV). Na een bescheiden succes voor de fiscale rechtbank van Brugge is de rechtspraak niet gevolgd in deze poging tot toepassing van artikel 344 § 1 WIB.

Achteraf bekeken moet men toegeven dat de verkrijging van eigen aandelen meestal niet echt een volstrekt abnormale of kunstmatige constructie kon genoemd worden. De wet zelf liet gewoon een te grote discrepantie tussen twee exitmogelijkheden. De wetgever heeft dat dan ook ingezien en de RV op liquidatiedividenden van 0 op 10% gebracht.

Nu we de zaak al opgegeven hadden, heeft de fiscale rechtbank van Brussel het thema opnieuw leven ingeblazen met een voor de administratie gunstig vonnis [13] .

4. Vruchtgebruik en blote eigendom

Volle eigendom kan opgesplitst worden in blote eigendom en vruchtgebruik. Deze zijn apart verhandelbaar en dat biedt mogelijkheden tot fiscale planning, zoals bij het vorige punt meestal ook om winsten uit een vennootschap te halen. De BBI heeft zich hiermee nauwelijks ingelaten en ik heb dus niet echt een overzicht van de situatie.

De herkwalificatie van het vruchtgebruik in huur lijkt bij de rechtbanken niet op bijval te kunnen rekenen. Het aanvoelen is dat ook dat deze akten niet volstrekt kunstmatig zijn.

Toch is dit in het actieplan Devlies 2008-09 één van de vijftig actiepunten. Onder de titel splitsing van eigendomsrechten wordt de kwestie omschreven als: constructies, waarin het vruchtgebruik dat eigendom is van de vennootschap, wordt overgewaardeerd; de niet-belastbaarheid van de afstand van het vruchtgebruik; kosten gedragen door de vruchtgebruiker die ten laste van de naakte eigenaar zijn; de verwerving van de volle eigendom door de naakte eigenaar bij het uitdoven van het vruchtgebruik en dit zonder of tegen betaling van een zeer kleine vergoeding; de waardering van de voordelen van alle aard [14] .

Belangrijk is te weten dat de Dienst Voorafgaande Beslissingen zich niet kan en wenst uit te spreken over de vraag of er bij afloop geen voordeel van alle aard belastbaar is.

5. Successieplanning

Successieplanning kan in de regel omschreven worden als een vorm van normale, dus toegelaten belastingontwijking. Uiteraard zijn gevallen van valsheid en fraude ook denkbaar. Tot einde 2003 vormden de schenkings- en successierechten een samenhangend geheel, met ongeveer gelijke tarieven. Het geheel mocht beschouwd worden als een tamelijk hoge vermogensbelasting, die als het ware eens per generatie geheven werd. Het merkwaardige eraan was dat de totale belasting vele malen meer ontweken en ontdoken werd dan dat zij effectief betaald werd. De ontwijkingsmogelijkheden bij uitstek waren (en zijn nog) de handgift en de buitenlandse schenkingsakte. Deze ontwijking was (en is) in zekere zin een gok want de schenker moest dan nog wel drie jaar in leven blijven opdat de schenking niet in de successie zou vallen [15] .

Vanaf 1 januari 2004 heeft het Vlaamse Parlement gemeend deze ontwijking te moeten opvangen met zeer gunstige schenkingsrechten voor roerende goederen. Dit werd een groot succes maar tezelfdertijd heeft men het systeem uitgehold. De nieuw gecreëerde discrepantie tussen de tarieven heeft tot gevolg dat de successierechten herleid zijn tot een soort noodlot voor wie er niet tijdig aan gedacht heeft zijn voorzorgen te nemen. De successierechten zijn een sanctie geworden voor wie niet (tijdig) aan ontwijken gedacht heeft. Het is de ultieme beloning voor de industrie van de fiscale planning.

De ultieme normale ontwijking zijn de zogenaamde sterfbedschenkingen. Miljoenen euro's verschil tussen schenkingsrechten en successierechten, het kan op enkele minuten aan komen [16] .

6. Ontwijking via meerwaarden op aandelen (art. 90, 1° WIB)

De laatste jaren hebben wij een explosie beleefd van zogenaamde interne meerwaarden. Dat zijn winsten die ontstaan of aan de oppervlakte komen bij de verkoop aan of de inbreng in een familiale holding. Wij plaatsen deze constructies onder de normale ontwijking. De Dienst Voorafgaande Akkoorden heeft tientallen voor de aanvragers gunstige rulings afgesloten. Zo ver, zo goed. Toch is hier meer aan de hand. Deze uitweg uit de vennootschapsbelasting is alleen maar gratis door een mijns inziens betwistbare interpretatie van het bewuste artikel 90, 1° WIB, dat normaal zelfs een relatief hoge belasting van 33% voorziet. Men ziet dit artikel vaak exclusief als een middel tegen misbruiken, dat zogenaamd enkel 'abnormale' winsten of baten viseert. Deze lezing van het artikel is te beperkt. Om de draad van het betoog niet te verliezen, zal ik deze idee aan het einde uitwerken (zie 'aanvulling').

D. Abnormale belastingontwijking

In de jaren tachtig probeerde de administratie op een aantal manieren af te dingen op de Brepols-doctrine van de minst belaste weg. Deze pogingen worden meestal samengevat onder de noemer 'theorie van de economische werkelijkheid'. In feite is dat niet juist. Eigenlijk was het een diversiteit aan herkwalificaties, doorbraakpogingen en pogingen om veinzing en valsheid te bewijzen. Bij vennootschappen bijvoorbeeld kon men proberen de nietigheid van de akte aan te tonen als aan de wezenlijke bestaansvoorwaarden van een vennootschap niet voldaan was (aantal vennoten, inbreng, winstoogmerk). Zoals gezegd kon de administratie tot 1987 bijvoorbeeld proberen te bewijzen dat een vennootschap bestond uit een handelaar en een strofiguur, zodat er van een echt vennootschapscontract geen sprake was. De nietigheid van zo'n vennootschap (doorbraak) was een rechtsfiguur uit het vennootschapsrecht, die niet noodzakelijk als fiscale valsheid moest beschouwd worden.

1. Ines

Het modelvoorbeeld van de zogenaamde economische werkelijkheidstheorie was het Ines-arrest [17] . Een grote rendabele vennootschap werd opgeslorpt door een zieltogend vennootschapje met grote verliezen. De controleur toonde aan dat de werkelijkheid precies andersom was. Alhoewel het woord economische werkelijkheid in de teksten enkele keren gevallen is, is dit m.i. een eenvoudig voorbeeld van simulatie: de werkelijkheid was precies andersom dan uit de akte bleek.

De notie economische werkelijkheid was soms een handige zet tegen pogingen van de fiscus om simulatie te bewijzen [18] . Het devies leek dan te zijn: probeer de rechter te overtuigen dat de veinzing niet bewezen is en stel daarbij dat de controleur probeert een economische werkelijkheid te doen primeren op de juridische werkelijkheid. In de oren van een rechter, die geen econoom maar een jurist is, moet dat als een vloek klinken [19] . Of anders gezegd, maak een karikatuur van het veinzingsbewijs en bestrijd dan de karikatuur. Uiteraard moeten economische en juridische kwalificaties hetzelfde betekenen. Maar het inkomen is wel een realiteit die ook juridisch vastgelegd wordt als een economisch en boekhoudkundig gegeven [20] .

Ook tegen het verhandelen van verliesvennootschappen is later wetgevend opgetreden [21] .

2. Au Vieux Saint-Martin...

In de zaak Au Vieux Saint-Martin [22] kreeg het Hof van Cassatie (Franstalige kamer) nog eens een mooi geval voorgeschoteld. Zoals in het vorige voorbeeld (Ines) ging het om een verliesvennootschap die een rendabel bedrijf opslorpte. Blijkbaar had de fiscus in deze zaak de veinzing niet aan de orde gebracht of niet bewezen en het Hof wilde zijn Brepols-standpunt, dat intussen dertig jaar oud is nog eens bevestigen. De laatste zin van de Brepols-formulering wordt scherper gesteld met de formulering "zelfs als die akten alleen maar tot doel hebben de belastingdruk te verminderen".

Deze laatste zin was in feite overbodig. De controleur had de verliesaftrek betwist wegens het bestaan van abnormale en goedgunstige voordelen. Het Hof had evengoed kunnen stellen dat het abnormale karakter hier niet aangetoond was.

In die alternatieve formulering zou het Hof een waarschuwing gegeven hebben tegen al te extreme situaties; nu gebeurde precies het tegenovergestelde: verregaande, avontuurlijke constructies werden nog aangemoedigd, en dat hebben we in de daaropvolgende jaren geweten. De rechtspraak miste hier twee kansen.

3. ... gemiste kansen

De eerste gemiste kans was dat men het bewijsvraagstuk meer had kunnen benadrukken. Wanneer de veinzing of de fraude niet bewezen is, of wanneer de rechter het bewijs ontoereikend vindt, dan gaat de belastingplichtige vrijuit, net zoals een verkrachter vrijuit gaat bij gebrek aan bewijs. Maar dat is nog geen reden om die handelingen als geoorloofd te beschrijven. Bepaalde gevallen van zogenaamd toegelaten ontwijking kunnen evengoed fraude geweest zijn, waar de administratie faalde het bewijs te leveren. Het Hof moest niet zeggen dat er geen fraude was als de fraude alleen niet bewezen was. Daarom is het begrip toegelaten ontwijking een dubbelzinnig begrip geworden.

Een tweede gemiste kans was dat men toch een bescheiden rechtsmisbruiktheorie had kunnen huldigen, zoals in onze buurlanden. De rechtsmisbruiktheorie, ook in Nederland bijvoorbeeld, is zeker geen mirakeloplossing voor alle mogelijke situaties, maar als het er echt óver is, dan geldt zij als een soort marginale toetsing. Toen Jantje geen pruimen mocht plukken omdat zijn vader 't hem verbood, ging Jantje de pruimen rechtstreeks van de boom bijten. Hij kon niet gestraft worden. In een normale reactie gaat men dan ofwel het reglement verduidelijken, ofwel stellen dat afbijten eigenlijk toch een vorm van misbruik is dat gelijk staat met afplukken. Neen, in dit land roept men [23] in koor "goed gedaan Jantje, doe zo voort!".

Sommigen gewagen van een "principiële gelding van de keuze van de minst belaste weg", als ware het een onaantastbaar mensenrecht, zonder uitzonderingen en zonder beperkingen, hetgeen dan nog zou bevestigd worden door een (nagenoeg) unanieme rechtsleer. Maar keren wij terug naar 1990 en het Au Vieux Saint-Martin-arrest. Het hoge woord was er uit: zelfs abnormale gedragingen met uitsluitend fiscale doeleinden bleken toegestaan (als er geen simulatie is). De Brepols-doctrine loopt uit de hand.

4. …dan toch een antimisbruikbepaling: artikel 344 § 1 WIB

Voor één keer reageerde de politiek bijzonder snel. De toenmalige minister van Financiën verklaarde het inciviek fiscaal gedrag, zoals hij het noemde, te willen ontmoedigen, en dit in het licht van de hoge morele waarden van de samen-leving [24] . De regering nam vrij snel het initiatief voor een reeks antimisbruikbepalingen. In 1991 en 1992 kwamen er een reeks specifieke anti-ontwijkingsbepalingen, in 1993 werd de algemene antimisbruikartikel 344 § 1 in het WIB ingeschreven [25] .

Het is hier niet de tijd en de plaats om de gebreken van deze bepaling te wikken en te wegen [26] . Maar meer dan een decennium later moeten wij helaas vaststellen dat dit artikel vakkundig 'gedeconstrueerd' is [27] . Voor- en tegenstanders bevestigen dat [28] . Toch zijn er nog geregeld geslaagde toepassingen. Zo volgde het hof van beroep van Antwerpen BBI-Brugge in een betwisting over overdreven managementfees [29] maar de commentaar noemde artikel 344 § 1 hier een gebrekkig lapmiddel [30] .

5. Zogenaamd strijdig met het legaliteitsbeginsel...

Regelmatig duiken stemmen op die zeggen dat antimisbruikbepalingen, of ze nu jurisprudentieel of legislatief tot stand komen, in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel dat opgenomen is in artikel 170 § 1 van de Grondwet [31] . Geen belasting dan door een wet, zegt dat artikel en bijgevolg mag een belastbaar feit niet geconstrueerd worden door een ambtenaar of een rechter. Het Grondwettelijk Hof heeft de redenering van de hand gewezen, alleszins voor artikel 344 § 1 WIB. Het Hof stelt dat dit geen algemene machtiging aan de administratie is maar een bewijsmiddel om concrete gevallen te beoordelen [32] . Pascal Faes is het daar duidelijk niet mee eens en ook de vier verslaggevers aan de staatssecretaris niet. Het beginsel van de legaliteit van de belasting is volgens hen in gevaar! Zij herhalen het principe dat wat de wet niet belastbaar stelt het ook niet is, en wat niet verboden is dus toegestaan is [33] .

6. ... maar wat de unanieme rechtsleer over het hoofd ziet

Met die laatste stelling, namelijk dat wat de wet niet belastbaar stelt het ook niet is, kan men het bezwaarlijk oneens zijn. Maar om te beginnen betekent zulks niet dat wat niet veroordeeld wordt ook geoorloofd is; het kan immers ook een kwestie van falend bewijs zijn. Het voornaamste wat deze vier profeten echter over het hoofd zien, is dat alle fiscale wetboeken beginnen met een algemene bepaling die in algemene termen de wettelijke grondslag legt van de belasting. Het past hier drie wetboeken te citeren.



Artikel 1 WIB: er wordt een belasting geheven op het totale inkomen van (o.a.) rijksinwoners, personenbelasting geheten
Artikel 4 WBTW: belastingplichtige is eenieder die.... levering van goederen en diensten
Artikel 1 W.Succ.: er wordt gevestigd: een recht van successie op de waarde van al wat uit de successie... wordt verkregen

Blijkbaar is het vooral artikel 1 WIB dat nog niet echt is doorgedrongen. Een deel van de theorie redeneert nog altijd alsof de inkomstenbelastingen een verzameling cedulaire taksen zijn zoals vóór de grote hervorming van 1963. In zo'n situatie moet inderdaad voor elk inkomen apart gekeken worden of er een wettelijke grondslag voor belastingheffing bestaat.

Die manier van denken wordt nog ondersteund door het aangifteformulier van de personenbelasting. In principe leidt dat formulier nog altijd tot het totaal inkomen, maar in de praktijk bevat het van langsom meer vakjes. De successierechten, met een vergelijkbaar artikel 1, hebben een wit blad als aangifteformulier om al wat verkregen werd te kunnen opschrijven.

Wat de inkomstenbelastingen betreft, willen wij ook, tegen de klassieke theorie in, een lans breken voor een systematische lezing. Het inkomensbegrip is een samenhangend geheel dat in artikel 1 gedefinieerd wordt en in de daaropvolgende artikelen alleen maar uitgewerkt wordt en uiteraard ook genuanceerd met vrijstellingen en afzonderlijk belastbare delen. De voorwaarde van artikel 170 van de Grondwet ("geen belasting dan door een wet") is daarmee voor het totaal inkomen voldaan. Een interpreterende bepaling of een antimisbruikbepaling kan mogelijkerwijze onjuist toegepast worden, maar zij kan het legaliteitsbeginsel niet schenden. Veel belangrijker wordt dan artikel 172 van de Grondwet ("geen vrijstelling dan door een wet"). Door het bestaan van een algemeen artikel 1 WIB is het mijn stellige overtuiging dat in de praktijk van de inkomstenbelastingen zelden de legaliteit van artikel 170 GW in het gedrang komt, maar dat des te meer afbreuk gedaan wordt aan artikel 172 Gw. Het legaliteitsbeginsel is inderdaad in groot gevaar, maar dan wel dat van artikel 172. Er wordt véél niet belast, wat grondwettelijk zou moeten belast worden, om te beginnen via fraude en ontwijking, en – wat dit laatste betreft – meer en meer met toestemming van de administratie.

Belastingambtenaren, die het eigenlijk al lang zo begrepen, en die zich inzetten tegen de grootschalige schendingen van het grondwettelijk legaliteits- en gelijkheidsbeginsel, kregen van het beleid te horen dat ze geen goddelijke opdracht (mission divine) uit te voeren hadden, maar gewoon de wet [34] .

Een systematische artikel-1-conforme lezing van het WIB, laat – in tegenstelling tot de klassieke doctrine – ruimte voor een aantal fiscaalvriendelijke interpretaties [35] :

enerzijds:

– een systematische interpretatie van een artikel volgens zijn plaats en rol in het geheel;

– een analogische interpretatie bij het kwalificeren van een inkomen, dat ongeveer lijkt op een wettelijk voorziene categorie;

– een teleologische interpretatie van een artikel naar het doel en strekking van de wet;

– een meer economisch-boekhoudkundige invulling van het begrip (totaal) inkomen;

– een minder strikte definitie van het fiscaal simulatie-begrip [36] ;

– het wilscriterium in het veinzingsbewijs, i.p.v. het zogenaamde louter objectieve criterium;

– minder nood aan punctuele wetgeving;

– een minder frequente toepassing van het adagium in dubio contra fiscum;

– een wettelijke of rechterlijke invulling van het begrip misbruik [37] of van abnormale of volstrekt kunstmatige constructies [38] .

anderzijds:

– meer ruimte voor een interpretatie naar billijkheid en redelijkheid, tegen het adagio dura lex sed lex; ook de OESO pleit voor proportionaliteit, niet alleen in de sancties maar ook in de belasting zelf [39] ;

– in situaties waar eenzelfde geldstroom tweemaal als inkomen geregistreerd wordt, m.a.w. bij een zogenaamd economische dubbele belasting, kan dat ook wettelijk als dubbele belasting gezien worden; via een systematische interpretatie van het geheel kan men uitmaken welke van beide heffingen de bedoeling is;

– meer ruimte voor de doorwerking van het communautair recht en ook voor de beginselen van behoorlijk bestuur; het hoofddoel en de strekking van de wet ligt in de eerste plaats in artikel 1; de daaropvolgende artikelen zijn daarvan slechts uitwerkingen.

Bij dat alles is het belangrijk te onderstrepen dat we er nu van uitgaan dat het vastgestelde inkomen sowieso belastbaar is (art. 1), tenzij het vrijgesteld is. Veel interpretatiekwesties gaan dan niet meer over de vraag of er al dan niet een belastbaar feit is, ook niet of het belastbare feit tweemaal opduikt, maar alleen nog over de vraag in welk vak het belastbare feit thuishoort. De discussie gaat dan niet over het al dan niet toepassen van de inkomstenbelasting maar zij situeert zich voortaan binnenin die wet en dan is er minder plaats voor grote woorden over grondwettelijkheid.

Eén en ander legt ook een grotere rol weg voor het restartikel bij uitstek, met name artikel 90, 1°, het vroegere artikel 61, 1°, zoals dat trouwens al uit de voorbereidende werkzaamheden in 1963 blijkt. Het hoeft dan ook niet te verbazen dat de laatste jaren dit artikel sterk onder druk gekomen is. Daarom wijden wij daar nog een apart stuk aan, zie verder: aanvulling: ontwijking via meerwaarden op aandelen.

7. Au Vieux Saint-Martin bis

Vijf jaar na de spectaculaire formulering dat akten die alleen maar tot doel hebben de belastingdruk te verminderen, gepermitteerd zijn, gaf het Hof van Cassatie de administratie uiteindelijk toch gelijk in de zaak Au Vieux Saint-Martin. De zaak was doorverwezen naar het hof van beroep van Luik en het arrest van Luik vindt nu wel genade in de ogen van het Hof van Cassatie [40] . De weinige rechtsleer over dit arrest is negatief [41] en het wordt dan verder ook bijna nergens meer geciteerd, in tegenstelling tot het eerdere arrest in dezelfde zaak.

8. Een belegging vermomd als verzekering

In twee vonnissen van de fiscale rechtbank van Brugge wordt een bedrijfsleidersverzekering uit de kosten van een vennootschap verworpen met verwijzing naar de herkwalificatie volgens artikel 344 § 1 WIB [42] . Eigenlijk kan men evengoed stellen dat het om veinzing ging; in dat geval was er geen sprake van al dan niet normale ontwijking, maar gewoon van fraude. In dezelfde zin heeft de BBI verschillende constructies betwist waarbij aanzienlijke verzekeringspremies via een Belgische fronting doorgeschoven worden naar een captive in het buitenland, en waarbij er eigenlijk geen verzekeringsoogmerk was [43] . Ook dit is gewoon simulatie of fraude, al is het bewijs van de tegenakte of het loutere beleggingsoogmerk niet altijd gemakkelijk te vinden.

9. Misbruik van vrijgestelde meerwaarde in de vennootschapsbelasting

Hier wijs ik op een bijzonder wijd verspreid mechanisme waarbij belastbare substantie aan andere landen onttrokken wordt en in België te voorschijn komt als van vennootschapsbelasting vrijgestelde meerwaarde op aandelen. Indien daar simulatie of veinzing aan te pas komt, moet de Belgische administratie deze vrijstelling weigeren, tenzij het 'thuisland van de winst' het belastinginitiatief overneemt [44] . Deze zaak is bijzonder actueel nu BBI-Antwerpen een bijzonder vernuftige variant blootgelegd heeft. Nederland heeft inmiddels zijn wetgeving al aangepast om een en ander onmogelijk te maken.

Een binnenlandse variant van dit systeem, met weliswaar buitenlandse omwegen, was het inmiddels alweer bijna vergeten Artwork Systems-verhaal [45] .

10. Via Luxemburg ontsnappen aan de EU

Een internationale hedginggroep realiseert een grote meerwaarde op aandelen aan de andere kant van de wereld. Deze operatie wordt toegewezen of 'gegund' aan een Belgische groepsmaatschappij omdat hier zulke meerwaarden op aandelen vrijgesteld zijn (art. 172 WIB). Tot zover geen probleem; deze in België geboekte winst is vrij van vennootschapsbelasting. Maar nu moet die grote, vrijgestelde winst het land en de EU weer uitgeraken en dan komen RV-tarieven van 10, 15 of 25% aan bod. Dit exitprobleem wordt opgelost door Luxemburg als tussenstation te nemen en een beroep te doen op de Moeder-dochterrichtlijn [46] . Volgens BBI-Antwerpen is dat misbruik van gemeenschapsrecht [47] , en dient de Luxemburgse tussenstap aan de kant geschoven te worden bij toepassing van artikel 344 § 1 WIB; volgens de step-by-step-leer kunnen twee stappen herleid worden tot één stap. De DVB heeft een andere visie [48] .

Met een beroep op artikel 1.2. van de Moeder-dochterrichtlijn, dat uitdrukkelijk verwijst naar antimisbruikbepalingen, veroorloof ik mij toch deze constructie bij de abnormale ontwijking te plaatsen.

11. Cascade van notionele interestaftrek

Ik beperk mij hier te verwijzen naar de administratieve circulaire ter zake [49] . Men verwijst daarin naar de algemene principes inzake simulatie en naar de algemene antimisbruikbepaling. Er zijn ook enkele specifieke antimisbruikbepalingen in de wet van 22 juni 2005.

Afgezien van de teksten gepubliceerd door de Dienst Voorafgaande Beslissingen, is deze instructie zowat het enige recente administratieve document over het thema van belastingontwijking en simulatie. Opmerkelijk is dat in deze circulaire het hierboven besproken Ines-arrest als voorbeeld van simulatie gegeven wordt omdat de verrichting "aan geen enkele economische werkelijkheid beantwoordt".

12. Een CFC-regeling tegen ontwijking

Louter voor de volledigheid signaleer ik hier dat ik in 2003 pleitte voor het invoeren van een CFC-regeling, zoals al sinds 1962 in de Verenigde Staten bestaat [50] . Door Belgische rijks-inwoners gecontroleerde buitenlandse vennootschappen (controlled foreign companies) zouden dan in België belastbaar zijn onder aftrek van de buitenlandse belastingen. De Parlementaire Commissie adviseert dan ook om ook in België CFC- en FIF-regelingen (foreign investment funds) ten uitvoer te leggen [51] . Axel Haelterman vond dat destijds te ingewikkeld [52] en verkoos later artikel 344 als antimisbruikbepaling. Blijkbaar is dat nog steeds zo, want in het verslag aan de staatssecretaris luidt het: de Belgische regels op het vlak van de internationale fiscaliteit zijn tamelijk eenvoudig maar voldoeninggevend.Er is geen reden om ingewikkelde regelingen van andere landen over te nemen [53] .

13. Artikel 1 § 10 BTW-Wetboek

De laatste jaren is er een positieve evolutie waar te nemen in het ontraden van abnormale belastingontwijking. Vanuit de rechtspraak van het Europees Hof van Justitie dringt een eenvoudige algemene antimisbruikformulering binnen in de Belgische fiscale wereld [54] . Sinds 7 januari 2007 is hij al alvast opgenomen in het BTW-Wetboek onder artikel 1 § 10: Voor de toepassing van dit wetboek is er sprake van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in dit wetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben.

Het is wachten op de eerste rechtspraak over de toepassing van dit BTW-artikel. De parlementaire onderzoekscommissie stelt voor ook een dergelijke bepaling in het WIB op te nemen.

Zo zullen voor de BTW bijvoorbeeld de volgende gevallen als misbruik worden bestempeld (gekopieerd uit FisconetPlus[55] :

– wanneer een ondernemer diensten (studies, analyses, adviezen,…) bestemd voor zijn in België gevestigde inrichting, laat bestellen en betalen vanuit één van zijn buiten België gelegen inrichtingen en de dienstverrichter verzoekt om de facturen te richten aan een vaste inrichting in het buitenland, dit om te vermijden dat een bedrag aan belasting moet worden betaald dat niet of slechts gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht (misbruik van de regels inzake de plaatsbepaling van de handelingen);

– wanneer een ondernemer, die handelingen verricht bedoeld in artikel 44 § 3, 4° tot 10° van het BTW-Wetboek (vrijgestelde handelingen met een negatieve weerslag op het bedrag van voorbelasting dat in aftrek kan worden gebracht), zijn facturen uitreikt aan een gedienstige tussenpersoon gevestigd buiten de Gemeenschap ten einde een hoger recht op aftrek te kunnen genieten, terwijl tussen de eigenlijke afnemer van de handelingen, gevestigd in de Gemeenschap en de tussenpersoon die handelt onder de voorwaarden van artikelen 13 en 20 van het BTW-Wetboek de vrijstelling van artikel 44 van toepassing zou zijn (misbruik van artikel 45 § 1, 4° van het BTW-Wetboek);

– wanneer een openbaar lichaam (bijvoorbeeld een gemeente) ten voordele van een derde (een autonoom gemeentebedrijf bijvoorbeeld) een overeenkomst inzake financieringshuur met betrekking tot gebouwen afsluit in de zin van artikel 44 § 3, 2°, b) van het BTW-Wetboek en het koninklijk besluit nr. 30, waarbij laatstgenoemde het gebouw onmiddellijk terug in huur geeft aan het openbaar lichaam. De handeling inzake financieringshuur werd opgezet, niet om de oprichting van een gebouw te financieren, maar om de voorfinanciering te vermijden van de BTW met betrekking tot de oprichting van een gebouw dat reeds van bij de aanvang is bestemd om door de leasinggever zelf te worden gebruikt voor zijn eigen handelingen als niet-belastingplichtige zonder recht op aftrek.

E. Agressieve belastingontwijking

De twijfel in de twee vorige hoofdstukken over de vraag of een verrichting normaal of abnormaal is heeft zich hoofdzakelijk aangediend voor de controleur, de fiscale rechtbank of de rulingcommissie. Bij al de tot nu besproken mechanismen wordt meestal niet over fraude of bedrog gesproken. Dat mag echter geen vrijgeleide zijn. Zelfs van de meest gewone of normale ontwijking worden ook wel agressieve toepassingen aangetroffen, waarbij de waarheid geweld wordt aangedaan. Er is daar in de vorige hoofdstukken al op gewezen. De in dit hoofdstuk besproken fraude of agressieve ontwijking is ook een zaak voor de strafgerechten. Deze criminalisering van de fiscale planning is wel eens het voorwerp van kritiek [56] .

De term agressive tax evasion komt uit de Angelsaksische wereld en wordt onder andere via teksten van de OESO verspreid over de rest van Europa [57] . In de Belgische rechtspraktijk is de term amper terug te vinden. Een permanente onderzoekscommissie van de Amerikaanse Senaat onderzocht in 2003 de rol van de belastingoptimalisatie-industrie in het ontwikkelen van potentieel agressieve of illegale modellen [58] . Ook de OESO meent dat de rol van de fiscale tussenpersonen belangrijk is om tot een verbeterde relatie (enhanced relationship) te komen [59] .

Dit zijn de montages waarvan Martine Bourmanne zegt dat het om zuivere fraude gaat, en waarvan sommigen volhouden dat het ingénierie fiscale is. Wanneer er teksten verschijnen die la destruction de la base imposable [60] (de vernietiging van de belastbare basis) aanbevelen, dan meen ik dat wij mogen spreken over de ontaarding (déraillement) van de Brepols-doctrine. Dezelfde teksten verduidelijken nog dat het gaat over actes détachés de tout contexte économique et qui ont pour seul objectif de bénéficier d'un avantage fiscal (akten los van elke economische context en die als enig doel hebben te genieten van een fiscaal voordeel).

Wij moeten in de praktijk niet verder naar voorbeelden zoeken dan nodig. De parlementaire onderzoekscommissie naar de grote fiscale fraude heeft drie fenomenen bestudeerd:

– de constructies met forfaitaire buitenlandse belasting (fbb), verslag, p. 119-148;

– één groot dossier met structuren in het buitenland (Beaulieu), verslag, p. 149-172;

– de kasgeldvennootschappen, verslag, p. 173-213 [61] .

De commissie voegt er nog een korte beschouwing over de fiscale paradijzen aan toe, verslag, p. 214-216.

Er zijn aan deze vormen van agressieve belastingontwijking, die wij ook gewoon fraude noemen, twee belangrijke aspecten gemeen. In de eerste plaats dirigeert men het inkomen vaak niet meer naar een voordeliger artikel binnen het wetboek. Eerder is het zo dat men probeert aan de algehele belasting te ontsnappen of dat men zelfs probeert nooit betaalde voorheffingen of BTW te recupereren als een vorm van fiscale oplichting.

Een tweede elementair aspect is dat het hier niet om gewone fraude gaat, maar om fraude die gepaard gaat met veinzing of valsheid.

Toegegeven, zelfs in deze agressieve constructies is het aan de controleur, of eerder nog aan het Openbaar Ministerie om de veinzing of de valsheid aan te tonen. Als dat niet lukt gaat men strafrechtelijk vrijuit, maar dat is dan nog geen reden om deze montage voortaan als geoorloofd te beschrijven.

1. Constructies met fbb

In de fbb-zaken kan het gaan om eenvoudig niet bestaande buitenlandse obligaties, of om handelingen waar de (beweerde) aankoop en terugverkoop van deze stukken zodanig onduidelijk en zonder risico of reëel gevolg zijn, dat dit (beweerde) bezit als geveinsd moet aangemerkt worden (= valsheid).

De strafdossiers en de administratieve geschillen hebben bijzonder lang aangesleept [62] .

Een recent vonnis van de fiscale rechtbank van Antwerpen schijnt voor een doorbraak te kunnen zorgen. In een van de allereerste fbb-dossiers stelt deze dat het een overduidelijk bijzonder mechanisme is om fiscale fraude te plegen omdat de transacties in de ketting over een zeer korte tijdspanne worden doorgevoerd, en dat men met deze verrichtingen nooit de intentie gehad heeft om tot een positief boekhoudkundig resultaat te komen [63] .

Zonder dat de woorden veinzing, simulatie of misbruik vallen, maakt de rechter duidelijk dat hij geen realiteitswaarde toekent aan enkele verrichtingen tussen de bank en haar cliënt. De rechter spreekt over beweerde aan- en verkoop van Italiaanse obligaties.

2. Leeghalen van kasgeldvennootschappen

In de klassieke kasgeldconstructies is er de (beweerde) aankoop-verkoop van aandelen van de vennootschap, die alleen nog liquiditeiten bezit. Meestal was deze verrichting zodanig geprogrammeerd dat zowel de beweerde verkopers als de beweerde kopers in feite de bedoeling hadden de kas en de vennootschap leeg te halen. Het bewijs van deze intenties is het kernstuk van het verhaal.

In een instructie van 1999 koos de administratie er inderdaad voor om zulke zaken aan te pakken als een zaak van bedrieglijk onvermogen [64] .

Aan Nederlandstalige kant bestond er een gemeenschappelijke strategie om alle medespelers, dus ook de verkopers, op verschillende manieren aan te spreken: voor de correctionele rechtbank, voor de fiscale rechtbank en eventueel voor de handelsrechter [65] . Dit heeft tot opmerkelijke successen geleid [66] .

Aan Franstalige kant overheerste meer de stelling dat de verkopers onwetend en onschuldig zijn en dat de fraude pas achteraf door de kopers is gepleegd. De eerste veroordeling voor een kasgeldvennootschap viel in Brussel, maar alleen wat de kopers betreft [67] . Jacques Malherbe stelt voor de onderzoekcommissie dat de verkopers te goeder trouw zijn; hij doet dat zonder nuance en zonder zelfs de mogelijkheid open te houden dat die aankoop-verkoop geveinsd kan zijn [68] . In die optiek is de enige mogelijkheid om de verkopers aan te spreken een belasting op hun winst of baat. Hoe het Hof van Cassatie die belasting tot een fractie gereduceerd heeft, is bekend [69] .

Een opmerkelijke speling van het lot is nu dat het grootste Antwerpse strafdossier verder in het Frans in Brussel zal behandeld worden [70] .

Ook de fiscale rechtbanken van Antwerpen en Brussel zitten niet op dezelfde golflengte. In twee zaken die als twee druppels water op elkaar lijken besloot Antwerpen tot belastbaarheid, Brussel tot ontheffing [71] . Het gaat om twee identieke kasgeldconstructies die door een advieskantoor voor eigen gebruik zijn opgezet. Hier is de theorie van de bedrogen verkoper die er desondanks veel baat bij heeft zeker niet aan de orde. Beide zaken zijn in beroep. Het hof van beroep van Brussel besloot in een soortgelijke zaak wel tot belastbaarheid daar waar in eerste aanleg de belasting ontheven was. Het hof oordeelde dat het geheel van de verrichtingen bestaat uit een reeks boekhoudkundige inschrijvingen die alleen maar ingegeven zijn door een fiscaal doel [72] . Daarmee nam het hof in Brussel toch ook afstand van de doctrine over het geoorloofd zijn van kasgeldvennootschappen zoals door Afschrift en Dantine ontwikkeld was [73] .

3. Structuren in het buitenland en transfer pricing

In de parlementaire onderzoekcommissie werd enkel het dossier Beaulieu onderzocht, meestal in besloten zitting. Toch kan dit dossier (naast de fbb-dossiers en de kasgeldvennootschappen) model staan voor een derde model van agressieve ontwijking, het verbergen van inkomsten achter structuren in het buitenland. Dit is mijns inziens zelfs het meest actuele probleem van ernstige en georganiseerde fraude. Ik reken ook tranferpricing tot de agressieve ontwijking of fraude. Dat belet niet dat de fiscus de ondernemingen een zekere marge moet gunnen inzake verrekenprijzen.

Allerlei tussenpersonen bieden zulke structuren kant en klaar aan; men spreekt van ready made company's of meeneemvennootschappen.

De Nederlandse website van Quaedvlieg Juristen prijst de anonieme belastingvrije trust aan [74] . Zij biedt echte anonimiteit en dankzij verdragen tussen Nederland en Engeland wordt zij ook door de Nederlandse overheid volledig erkend. Het gaat hier om de erkenning als rechtsfiguur en dat hoeft op zich geen probleem te zijn. Maar is het daardoor voor Nederlanders ook geoorloofd zich achter zo'n structuur te verstoppen? Ons inziens niet. Het gaat hier eerder om een kwaadwillige misleiding, waarbij de loutere juridische erkenning wordt uitgelegd als een permissie voor belastingontwijking. In feite is het gewoon fraude die erop speculeert dat de (Nederlandse) fiscus niet achter de identiteit van de rechthebbende kan komen. En inderdaad, wij hebben ook al websites aangetroffen die naast offshorevennootschappen ook valse paspoorten aanbieden [75] . Wat is het verschil? Weinig: veel van die buitenlandse vennootschappen of structuren, aangeboden door websites, financiële instellingen en juristenkantoren worden in feite voor niets anders gebruikt dan om zich een valse identiteit aan te meten.

De parlementaire onderzoekscommissie noemt zulke praktijken van adviseurs, die frauduleuze constructies bedenken en aan de man brengen ongeoorloofd en stelt dat ze moeten worden bestraft [76] . De vereniging van banken Febelfin heeft in een omstandige brief aan de commissie laten weten dat haar leden zich niet inlaten met fraude. De commissie acteert dat de brief van 17 april 2009 weliswaar enkele goede voornemens voor de toekomst bevat, maar, wat het verleden betreft, vooral verwijst naar de ontoereikende fiscale wetgeving en de rol van de cliënten van de banken [77] .

Wij hebben daarentegen alvast met eigen ogen kunnen vaststellen dat een Belgische bank opnieuw meewerkt aan het omzeilen, in Zwitserland, van de Europese Spaarrichtlijn. Zwitserse beleggingsrekeningen op naam van Belgische rijks-inwoners, die onder de richtlijn gingen vallen en die dus aan België zouden moeten medegedeeld worden, werden nog snel overgeboekt op naam van een Panamese vennootschap. Die structuur is duidelijk niets meer dan een scherm en dus eigenlijk gewoon een valse identiteit. De bank die zulke vennootschappen in voorraad heeft, weet dat beter dan wie ook.

Een totaal andere hypothese bestaat erin dat zo'n offshorestructuur wél een reëel bestaan kent, maar dat ze feitelijk een binnenlandse vennootschap is, die in werkelijkheid vanuit België bestuurd wordt. De vennootschap zelf is dan niet geveinsd of vals, alleen haar adres. De correctionele rechtbank van Antwerpen zag het helder: uit de resultaten van het onderzoek kan met zekerheid afgeleid worden dat... ltd volledig en uitsluitend vanuit Antwerpen opereerde [78] . De verantwoordelijken kregen gevangenisstraffen en het voordeel uit het misdrijf, zijnde de niet betaalde Belgische vennootschapsbelasting, werd verbeurd verklaard.

4. Regularisatie van geld in een buitenlandse structuur

Het Contactpunt regularisatie heeft als uitgangspunt genomen de mogelijkheid om zo'n buitenlandse structuur te laten vereffenen of als vereffend te beschouwen. De Belgische gerechtigde 'ontvangt' dan de opgespaarde reserves en op een dergelijk liquidatiedividend is een heffing van 10% verschuldigd plus 10% verhoging (dus samen 20%). Als het een structuur betreft die aanvankelijk zonder kapitaal of met een minimum aan kapitaal gestart is, wordt op die manier het volledige zwarte vermogen gekwalificeerd als een inkomen op een bepaald moment, veelal 31 december 2005. Men betaalt dan 20% op het vermogen, hetgeen als bijzonder redelijk moet bestempeld worden.

Echter, wanneer de economisch gerechtigde aantoont dat deze structuur transparant is, dan kunnen de interesten die daarin ontvangen zijn als persoonlijke inkomsten van de rijks-inwoner ('R') behandeld worden (tegen de inmiddels gekende regularisatievoorwaarden, waarbij men zich beperkt tot de inkomsten van de meest recente jaren).

Om de structuur als transparant opzij te schuiven vraagt men aan de tussenkomende bank een attest, waaruit blijkt [79] :

– dat de beleggingen in de structuur beheerd worden voor rekening van 'R';

– dat 'R' de enige genieter is van deze inkomsten;

– dat 'R' steeds over het geld kan beschikken.

Sommige financiële instellingen blijken nu ook weer niet te beroerd te zijn om zulke attesten uit te reiken. Mijns inziens attesteren zij daarmee hun eigen medewerking aan de simulatie. Deze attesten lijken mij de gedroomde tegenbrief waar elke procespartij die veinzing wil aantonen naar op zoek is. En hoe de aangevers kunnen uitleggen dat zulke buitenlandse constructies geen ernstige en georganiseerde fraude vormen, hetgeen een regularisatie zou uitsluiten, is een vraagteken. Eén van de dertien indicatoren die het koninklijk besluit van 3 juni 2007 noemt als aanwijzing van ernstige en georganiseerde fraude luidt als volgt: de tussenkomst van opgerichte of overgenomen schermvennootschappen met maatschappelijke zetel in een fiscaal paradijs of offshorecentrum of op het privéadres van een stroman, of die atypische verrichtingen uitvoeren gelet op hun maatschappelijk doel, of die een onzeker of incoherent maatschappelijk doel hebben [80] .

F. Aanvulling. Ontwijking via meerwaarden op aandelen

Zoals ik aan het eind van hoofdstuk C. over de normale ontwijking al zei, hebben wij de laatste jaren een explosie beleefd van zogenaamde interne meerwaarden. Dat zijn winsten die ontstaan of aan de oppervlakte komen bij de verkoop aan of inbreng in een familiale holding. Deze verrichting is in essentie niet als abnormaal te bestempelen. De rulingcommissie heeft vanaf 2005 vele tientallen voorafgaande akkoorden afgegeven, waarin zij tot de conclusie kwam dat artikel 90, 1° WIB niet van toepassing is [81] .

Bij dat laatste hebben wij toch enkele vraagtekens. Artikel 90, 1° WIB bepaalt dat als diverse inkomsten belastbaar zijn: winsten of baten, hoe ook genaamd, die zelfs occasioneel of toevallig, buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid, voortkomen uit enige prestatie, verrichting of speculatie [82] of uit diensten bewezen aan derden, daaronder niet begrepen normale verrichtingen van beheer van een privévermogen bestaande uit onroerende goederen, portefeuillewaarden en roerende voorwerpen....

Wanneer een particulier aandelen met winst verkoopt, is mijns inziens artikel 90, 1° altijd van toepassing. Het artikel is namelijk dubbelop: de ene kant geeft een belastbaarheid, de andere kant een vrijstelling. Als restartikel van het WIB, dat het totaal inkomen belast, is dit het artikel dat slaat op elke winst of baat, hoe ook genaamd, die niet onder een ander, meer specifiek artikel kan geplaatst worden. Men kan de bewering dat het artikel altijd van toepassing is in één van beide richtingen een spielerij met woorden noemen. Maar dat is niet zo. Het verschil in beide formuleringen is de uitdrukking van een wezenlijk verschil in visie over het hele Wetboek van de Inkomstenbelastingen.

1. WIB: analytisch of systematisch?

Ik verwijs naar de eerder al aangehaalde systematische lezing van het gehele WIB, tegenover de meer geïsoleerde lezing van de afzonderlijke artikelen. De klassieke visie is dat artikel 90, 1° één van de vele artikelen in het wetboek is die een belastbaar inkomen definiëren in de zin van artikel 170 van de Grondwet.

Onze visie is dat artikel 1 van het WIB het belastbare totale inkomen definieert in de zin van artikel 170 van de Grondwet. Vervolgens concretiseert het wetboek dat totaalbegrip in zijn samenstellende delen en in zijn vrijstellingen.

Voor de antimisbruikgedachte, die ons hier vandaag bezig houdt, is dit onderscheid uitermate belangrijk. In de klassieke lezing van het WIB zit er niets anders op dan voor de meeste (vanuit het standpunt van de overheid) ongewenste ontwijking een specifieke bepaling in te lassen. Het wetboek wordt dan een steeds dikker receptenboek dat elke concrete situatie moet beschrijven en de fiscale gevolgen aangeven. In de systematische lezing kan men terugvallen op een totaalbeeld van wat een inkomen (een vrucht, een verdienste) is en wat niet.

Deze kwestie is terloops aan de orde geweest in de parlementaire onderzoekcommissie. Jacques Malherbe blijkt voorstander te zijn van een zeer gedetailleerde wetgeving die alle mogelijkheden voorziet en waarin een stoplap tegen ontwijking dus niet nodig is [83] . Frans Vanistendael kiest voor het tegenovergestelde en noemt dat zelfs één van zijn stokpaardjes [84] . Hij verwijst naar de Amerikaanse, Canadese, Australische en Nieuw-Zeelandse regulations, die inderdaad duizenden bladzijden omvatten, en wat daar dan nog niet instaat is inderdaad niet belastbaar. Daartegenover pleit hij voor een globale aanpak, een eenvoudig systeem en eventueel een goed doordachte anti-ontwijkingsbepaling. Malherbe heeft dus de voorkeur voor een analytisch stelsel, Vanistendaels stokpaardje is een synthetisch stelsel.

In een systematisch gelezen WIB vormen de diverse inkomsten, tussen de meer afgebakende categorieën van beroeps-inkomsten, roerende en onroerende inkomsten, een restcategorie. En binnen die restcategorie kan men artikel 90, 1° het sluitstuk noemen, sommigen noemen het een catch it all-artikel.

2. Artikel 90, 1° WIB, sluitstuk of open deur?

Eén van de laatste en bekende gewone toepassingen van artikel 90, 1°, die tot een cassatie-uitspraak leidden was een verkoop van aandelen waarbij een afzonderlijk niet-concurrentiebeding was getekend [85] . Sinds dit arrest van 1989 worden niet-concurrentieafspraken meestal impliciet of expliciet in de koop-verkoopakte opgenomen. De vergoeding daarvoor zou dan ook volgens een wijdverspreide mening deel uit maken van de niet belastbare meerwaarde.

Op de koop toe heeft de administratie artikel 90, 1° de laatste tijd hoofdzakelijk ingezet in werkelijk abnormale situaties, bijvoorbeeld bij kasgeldvennootschappen. In feite ging men het dus als een antimisbruikbepaling aanvoelen. Dat was fout, of beter gezegd, dat was nogal eenzijdig. Zoals alle artikelen van het WIB in essentie 'goede' inkomsten definiëren, is dat uiteraard ook het geval voor dit restartikel. Het is geen strafwet voor laakbare, ongeoorloofde of foute inkomsten. Tussen de gewone categorie van de beroepsinkomsten aan de ene kant en de gewone categorie van de beleggingsmeerwaarden aan de andere kant, is dit een even gewone middencategorie. In beide laatste gevallen situeert het inkomen zich binnen een privévermogen, maar het onderscheidende criterium tussen belastbaarheid en niet-belastbaarheid ligt in de woorden 'prestatie, speculatie of verrichting'. Het onderscheidende criterium ligt niet zondermeer in het woord 'normaal' en de vermeende tegenhanger 'abnormaal'.

Wanneer een meerwaarde op aandelen zich weliswaar in het privévermogen situeert, maar dat bezit was al die tijd ook een verlengstuk van een beroepsactiviteit als zaakvoerder of als ceo, dan is deze meerwaarde mijns inziens belastbaar. Met artikel 1 op de achtergrond moet men stellen dat deze verdienste belastbaar is omdat zij het normaal (louter, gewoon) beheer van een (zuiver) privévermogen (dat niets met prestatie of speculatie te maken heeft) overstijgt [86] .

Artikel 90, 1°, of beter gezegd een te beperkte interpretatie ervan, levert thans een van de grootste lekken op in de samenhang van de inkomstenbelastingen. Grote bedragen aan winsten, reserves of toegevoegde waarde in vennootschappen, om het even hoe men dat economisch omschrijft, zijn de laatste jaren omgeleid langs een (vermeende) belastingvrije uitgang. In de planning maakt men van de gelegenheid gebruik om ook al een stuk van de toekomstige winsten te nemen. De waarde van een vennootschap wordt nu eenmaal mede bepaald door de verdiscontering van de toekomst. Zelfs daarin kan men bewust overdrijven, en dat is dan weer veinzing of fraude. Maar hoe kan de controleur de realiteit van de interne waardeschatting beoordelen?

Ik ben het met de rulingcommissie eens dat het oprichten van een familiale holding met juiste waardeschattingen niet als een abnormale constructie kan bestempeld worden. Men mag de familiale beheersstructuur op die manier construeren of herstructureren. Maar in de hypothese dat artikel 90, 1° geen antimisbruikartikel is, maar een gewone belasting van 33% oplegt aan gewone inkomsten, wordt dit een oninteressante piste. Dan zijn er plots alternatieven die goedkoper zijn, tenzij de zaak echt behandeld wordt als een belastingvrije voortzetting in de zin van de fusierichtlijn (maar die vrijstelling is in de regel maar voorlopig).

De staatssecretaris geeft in een antwoord op een recente parlementaire vraag nogmaals een signaal in de andere richting [87] . Het feit dat een aandeelhouder een actieve rol speelt in een onderneming, volstaat volgens hem op zich niet om een eventuele meerwaarde op aandelen te belasten. De vraag was gerezen omdat de kwestie leeft binnenin de administratie en ook bij de interne opleiding aan de orde komt. Een ruime 'niet toepassing' van artikel 90, 1° lijkt mij geen goede zaak te zijn, niet alleen praktisch, maar ook principieel gezien vanuit het grondwettelijke legaliteits- en gelijkheidsbeginsel (art. 172 Gw.). Daarenboven laat het Hof van Cassatie de legaliteit primeren op het vertrouwens- en rechtszekerheidsbeginsel [88] . De vraag is nu hoe we van deze ontwijkingspiste, die een 'open deur' is, kunnen afgeraken. De staatssecretaris zou alvast beter de legaliteit van de inkomstenbelastingen bevestigen in plaats van ze in twijfel te laten trekken.

G. Besluit

Wij hebben in dit stuk enkele standpunten ingenomen die ingaan tegen wat sommigen in deze een unanieme rechtsleer noemen, door anderen eerder een pensée unique genoemd.

Veel zinloze discussies in concrete dossiers zouden kunnen opgelost worden door een eenvoudiger en sluitender fiscale wetgeving. Ik ben geen voorstander van een vlaktaks, noch van een allesomvattende lineaire verbruiktaks. Toch hebben de voorstanders van deze eenvoudige systemen een punt. Veel ontwijkingsconstructies zouden gewoon onmogelijk worden en er zou veel minder tijd verloren gaan, zowel tijd om ze te bedenken, als tijd om ze te betwisten. "Wanneer men misbruiken wil bestrijden, dan moet men ervoor zorgen dat de architectuur van het belastingsysteem eenvoudig is", kwam professor Vanistendael in de Parlementaire Commissie zeggen [89] .

Hij pleitte niet alleen voor een eenvoudiger systeem, maar ook voor een globaal systeem. Dát globaal systeem hebben we in feite al, voor de inkomstenbelasting al sinds 1963 met een duidelijk artikel 1 WIB, dat al bijna een halve eeuw miskend wordt. Het is tekenend dat een cassatiearrest uit de periode daarvóór (Brepols is van 1961) nog altijd het denken over de legaliteit van de belasting beheerst. En het probleem is niet eens de Brepols-formulering zelf, het is de manier waarop ze wordt ingeroepen, nog altijd alsof artikel 1 niet bestaat.

Toch is het debat dat we vandaag gevoerd hebben van alle tijden. De grens tussen wat kán en wat niet kán is nooit helder en definitief te trekken. Vindingrijkheid siert de mens; als Jantje geen pruimen mag plukken, zal hij toch proberen iets te bedenken, maar hij zou het ook gewoon kunnen vragen.

Wij hebben kritiek geformuleerd op de Dienst Voorafgaande Beslissingen maar op het principe van de goede afspraken op voorhand is uiteraard niets af te dingen. Anderzijds moet Jantje ook ernstig kunnen vermaand en desnoods gestraft worden, en dat is nu eenmaal onze rol in het verhaal.

II. De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding – Repliek van prof. L. De Broe [90] , [91]

Geachte heer Anthonissen,

Dames en Heren,

Ik zou graag drie fundamentele opmerkingen formuleren bij de tekst en de uiteenzetting van de heer Anthonissen.

De eerste betreft het terminologische onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking (hierna sub A.). De tweede heeft betrekking op het standpunt van de heer Anthonissen over artikel 1 van het WIB 1992 en soortgelijke bepalingen in andere wetboeken (hierna sub B.). En ten slotte zal ik ook nog een paar bedenkingen formuleren bij zijn interpretatie van artikel 90 WIB 1992 (hierna sub C.).

A. Het onderscheid tussen belastingontwijking en belastingontduiking

1. Algemene discussie

Dit titel van dit seminarie is: "De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding". Als die grens inderdaad vervaagt – en de uiteenzetting van de heer Anthonissen bevestigt dit – lijkt het me zeer wenselijk dat we in de eerste plaats terminologisch de zaken scherp stellen en opnieuw duidelijk aflijnen wat we verstaan onder 'belasting-vermijding' of 'belastingontwijking', enerzijds, en onder 'belastingontduiking' of 'fraude', anderzijds. Er is een fundamenteel onderscheid tussen belastingontduiking en belastingvermijding. We bevinden ons hier op de grens tussen wat fiscaal en eventueel strafrechtelijk sanctioneerbaar is en wat dit niet is. De UK Chanchellor of the Exchequer, de Engelse staatssecretaris van Financiën, zei het als volgt: "The difference between tax evasion and tax avoidance is the thickness of a prison wall." Dit is in België niet anders: belastingontduiking (tax evasion) is fiscaal en strafrechtelijk sanctioneerbaar (bv. art. 449-450 WIB 1992). In bepaalde gevallen is het mogelijk dat belastingontwijking (tax avoidance) fiscaal niet aanvaard en dus gesanctioneerd wordt, maar belastingontwijking kan zeker niet strafrechtelijk gesanctioneerd worden. Ik denk dat we dit goed voor ogen moeten houden voor de rest van mijn uiteenzetting. Het onderscheid tussen beide begrippen is één van de meest fundamentele leerstukken van het fiscaal recht en gelet op het verschil in sancties is het van fundamenteel belang voor de rechtszekerheid dat dit onderscheid steeds correct gemaakt wordt.

Belastingontduiking of fraude veronderstelt dat de belastingplichtige zich intentioneel (opzettelijk) onttrekt aan een wettelijk verschuldigde belasting. Belastingontduiking wordt gekenmerkt door twee componenten: (1) het materiële element: een inbreuk op de wet, meestal door een verdraaiing van de werkelijkheid en (2), het intentionele element: het opzet of de intentie om aan de belasting te ontsnappen. Veinzing behoort ook tot de categorie belastingontduiking. In fiscale zaken wijkt het begrip veinzing in se niet af van het begrip uit het burgerrechtelijk recht [92] : partijen stellen naar buiten uit een schijnbare juridische akte waarvan zij overeenkomen de gevolgen te wijzigen of teniet te doen in een andere geheim gebleven overeenkomst (de zgn. tegenbrief). De veruitwendigde akte dient dus om derden – in fiscale zaken is dit de fiscus – te misleiden. De werkelijkheid die aan de fiscus gepresenteerd wordt, is dus niet de werkelijkheid die partijen hebben afgesproken. Er is bijgevolg sprake van een bewuste verdraaiing van de werkelijkheid en heel vaak ook van valsheid in geschrifte. Vermits de belasting op de werkelijke overeenkomst wordt gevestigd, is de schijnbaar door partijen gestelde akte niet aan de fiscus tegenstelbaar. Daarenboven is belastingontduiking (m.i.v. veinzing) strafrechtelijk sanctioneerbaar (art. 449-450 WIB 1992 en soortgelijke bepalingen in andere wetboeken).

Tegenover belastingontduiking staat belastingontwijking of belastingvermijding. In geval van belastingontwijking plaatst de belastingplichtige zich bewust buiten de wettelijke voorwaarden die de belastingschuld doet ontstaan. De belastingplichtige pleegt geen inbreuk op de fiscale wet. Maar het intentionele element is wel aanwezig. Het handelen van de belastingplichtige wordt namelijk verklaard door zijn bedoeling om te ontsnappen aan een belasting die anders wettelijk verschuldigd is. Bij gebrek aan inbreuk op de fiscale wet, kan er geen sprake zijn van een strafrechtelijk te sanctioneren misdrijf.

Ik ben het volledig met de heer Anthonissen eens waar hij drie verschijningsvormen van belastingontwijking beschrijft, namelijk belastingontwijking door onthouding [93] , door substitutie [94] en door fysieke ontwijking. Dit laatste impliceert een werkelijke verhuizing naar het buitenland. De heer Anthonissen noemt dit 'gewone belastingontwijking'. Dit begrip beantwoordt perfect aan de omschrijving van belastingontwijking die ik zonet heb gegeven. Daarnaast is er een vierde vorm van belastingontwijking, namelijk de belastingontwijking door gebruikmaking van de juridische vormgeving. Wij verschillen van mening over de maatschappelijke aanvaardbaarheid daarvan en de vraag of dergelijke vorm van ontwijking wel terecht als belastingontwijking wordt omschreven of toch niet eerder als belastingontduiking moet worden aangemerkt.

Belastingontwijking door gebruikmaking van de juridische vormgeving veronderstelt in eerste instantie dat de fiscale wet het ontstaan van de belastingschuld vastknoopt aan het stellen van een rechtshandeling die een welbepaald economisch resultaat oplevert. De wet stelt bijvoorbeeld een uitkering van dividenden belastbaar aan 25%. De belastingplichtige kan ditzelfde economisch resultaat, t.t.z. het overhevelen van eigen vermogen van de vennootschap naar zijn privaat vermogen, evenzeer bereiken door een andere rechtshandeling, die de juridische werkelijkheid volledig correct weergeeft (en dus niet geveinsd is), maar die niet voldoet aan de toepassingsvoorwaarden van de wet op grond waarvan die belastingschuld ontstaat. Hij gaat bijvoorbeeld over tot een kapitaalvermindering en rekent die aan op werkelijk gestort kapitaal. Vanuit het standpunt van de aandeelhouder geeft dit economisch exact hetzelfde resultaat, nl. eigen vermogen van de vennootschap wordt overgedragen naar het vermogen van de aandeelhouder, maar voor de aandeelhouder zonder fiscale kost [95] .

Het verschil tussen belastingontwijking door juridische vormgeving, enerzijds, en belastingontwijking door onthouding en substitutie, anderzijds, is dat in deze laatste gevallen de belastingplichtige het economisch resultaat dat de wet viseert en belast niet of minder bereikt, terwijl bij belastingontwijking door juridische vormgeving de belastingplichtige perfect het economisch resultaat bereikt dat de wet op het oog heeft, maar de fiscale kost ervan niet ondergaat omdat hij een andere juridische vorm heeft gekozen dan diegene die de fiscale wet viseert om dit economisch resultaat te bereiken. Het verschil met belastingontduiking is ook duidelijk. Er is geen materiële inbreuk op de wet. De wet wordt formeel nageleefd.

Deze vierde categorie van belastingontwijking, is gesteund op de principiële vrijheid waarover de belastingplichtige beschikt om overeenkomsten te sluiten ("usant de la liberté des conventions", in de termen van het Brepols-arrest [96] ), en wordt de vrije keuze van de minst belaste weg genoemd niet alleen in ons land, maar recent ook in de rechtspraak van het Hof van Justitie. Ik verwijs naar het Halifax-arrest [97] .

Het gebruik van deze omschrijving is trouwens zeer adequaat want om een bepaald economisch resultaat te bereiken heeft de belastingplichtige veelal de keuze tussen verschillende rechtsvormen (wegen) en hij kiest deze die voor hem de fiscaal meest gunstige oplossing biedt. De belastingplichtige handelt daarbij in overeenstemming met de letterlijke tekst van de wet, maar mogelijkerwijze in strijd met de geest ervan. Hij frustreert mogelijks de doelstellingen van de wetgever. Het wordt problematisch waar de keuze van de juridische vormgeving zo abnormaal, artificieel, complex etc. is dat de belastingplichtige bij die keuze eigenlijk niet meer geleid wordt door economische of zakelijke overwegingen, maar nog alleen of hoofdzakelijk door fiscale overwegingen.

In de definitie van prof. Graetz (Yale University) wordt belastingontwijking dan "a deal done by very smart people that, absent tax considerations, would be very stupid". Ik denk dat deze omschrijving iets te subjectief is om ze in onze wetgeving neer te schrijven om te definiëren welke vormen van belastingontwijking d.m.v. juridische vormgeving de grens van het maatschappelijk tolereerbare overschrijden, m.a.w. als definitie van fiscaal misbruik. Wat er ook van zij, de quote van, prof. Graetz suggereert duidelijk dat die grens daar is gelegen waar de verrichting niet meer door zakelijke overwegingen kan verklaard worden maar alleen door motieven van belastingvermijding (zie ook infra 2.). Het is dan aan de hand van voormelde ongewone externe fysieke kenmerken, van voormelde complexiteit, artificialiteit etc. dat de fiscus de uitsluitende bedoeling van de belastingplichtige om belasting te vermijden zal moeten kunnen aantonen. Die externe factoren hebben dus een objectiverende functie te vervullen.

In ons land geldt het legaliteitsbeginsel. Ik zal hier straks nog uitvoeriger op terugkomen bij de bespreking van artikel 1 WIB 1992. Het legaliteitsbeginsel is in artikel 170 van de Grondwet neergeschreven. Uit die bepaling volgt dat de wet de enige bron is van rijksbelastingen. Het komt aan het democratisch verkozen parlement toe om te beslissen wat belast zal worden en om de essentiële elementen van die belasting in de wet vast te leggen [98] . Het komt daarom aan de wetgever toe, onder toezicht van de rechterlijke macht, om de grens te bepalen tussen aanvaardbare en onaanvaardbare belastingontwijking. Onze wetgever heeft dit al herhaaldelijk gedaan. In onze wetboeken staan verschillende specifieke antimisbruikbepalingen. Ik beperk me hier tot een paar voorbeelden uit het WIB. Bij een inkoop van eigen aandelen realiseert een particulier in feite een meerwaarde die onbelast zou moeten blijven onder artikel 90, 1° WIB 1992. De wetgever draait dit bij wijze van fictie om in een dividend (art. 18, 2°ter WIB 1992). Op het vlak van thin capitalisation-wetgeving hebben we twee bepalingen, artikel 18, 4° en artikel 198, 11° WIB. Eerstgenoemde bepaling stelt interesten betaald door ondergekapitaliseerde vennootschappen voor fiscale doeleinden gelijk met dividenden. En ons wetboek sanctioneert zelfs een geval, waarover de heer Anthonissen en ikzelf het eens zijn dat er geen sprake is van onaanvaardbare belastingvermijding, namelijk het verhuizen naar het buitenland. Als u emigreert om uw pensioen in het buitenland te ontvangen, mogelijkerwijze belastingvrij via het spel van de dubbelbelastingverdragen, dan wordt u toch geacht onaanvaardbaar te handelen (art. 364bis WIB 1992) [99] . Hetzelfde doet zich trouwens bij vennootschappen voor, waar zetelverplaatsingen fictief gelijkgesteld worden met liquidatie en aanleiding geven tot heffing van vennootschapsbelasting op de stille reserves en eventueel tot heffing van roerende voorheffing (art. 210 § 1, 4° WIB 1992).

We hebben in 1993 in ons WIB een algemene antimisbruikbepaling ingevoerd, artikel 344 § 1 WIB 1992, waarvan de heer Anthonissen zeer terecht stelt dat die bepaling door de interpretatie die er door het Hof van Cassatie aan gegeven is, alle slagkracht heeft verloren. Mijn enige opmerking is dat het in 1993 in de sterren geschreven stond dat dit zo zou uitdraaien en wel om drie redenen.

Ten eerste, de terminologie van het artikel: de juridische kwalificatie van een akte is niet tegenstelbaar aan de fiscus. Dit is natuurlijk vragen naar allerlei soorten juridische haarklieverij en strikte legalistische interpretatie.

Secundo, het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. Een van de consequenties van het legaliteitsbeginsel is het verbod op analogische interpretatie van de bepalingen van de fiscale wetboeken. De wetgever kan nu eenmaal geen slagkrachtige algemene antimisbruikbepaling maken als de fiscus niet het recht heeft om een bepaalde verrichting die de belastingplichtige gesteld heeft te substitueren door een andere verrichting die andere rechtsgevolgen heeft dan diegene die de belastingplichtige heeft gesteld. Toen ik medio van de jaren negentig naar Nederland trok om artikel 344 § 1 WIB uit te leggen aan mijn Nederlandse kantoorgenoten, was het allereerste wat ze mij vertelden: "Hiermee sla je geen deuk in een pakje boter. Fraus legis bij ons werkt. En waarom? Omdat wij kunnen herkwalificeren in een andere rechtshandeling dan deze die de belastingplichtige heeft gesteld."

De derde reden waarom artikel 344 § 1 niet werkt – men verliest dit soms wel uit het oog, maar ik vind dit belangrijk – is het beginsel dat het civiel recht het fiscaal recht beheerst, tenzij uitdrukkelijke wettelijke uitzondering. Nergens laten artikel 344 § 1 en de voorbereidende werken daarbij toe dat de fiscus bij bewezen belastingontwijking een rechtshandeling in de plaats stelt die andere rechtsgevolgen heeft dan diegene die de belastingplichtige heeft gesteld. Ik kan het Hof van Cassatie helemaal niet kwalijk nemen dat het in zijn arrest van 2005 door een toepassing van al die principes samen tot de conclusie is gekomen dat de door de fiscus in de plaats gestelde rechtshandeling 'soortgelijke' niet-fiscale rechtsgevolgen moet hebben als deze die de belastingplichtige heeft gesteld [100] . Het resultaat is dat aan artikel 344 § 1 alle of toch zeer veel vuurkracht ontnomen is.

2. Specifieke bedenkingen bij de stellingen van de heer Anthonissen

Nu kom ik tot de tekst van de heer Anthonissen. Volgens de heer Anthonissen moet belastingontwijking ingedeeld worden in vier categorieën: (1) gewone, (2) normale, (3) abnormale en (4) agressieve belastingontwijking en bij elke categorie noemt hij een aantal typegevallen. Ik heb een fundamenteel probleem met dergelijke categorisering. Ze is louter exemplatief en volkomen subjectief. De oorzaak daarvan is gelegen in het feit dat dergelijke categorisering het hierboven gemaakte essentiële onderscheid tussen belastingontwijking en -ontduiking volledig negeert. In deze indeling is het fundamentele juridische referentiekader dus volledig zoek en is de belastingplichtige overgelaten aan de subjectieve appreciatie van de heer Anthonissen of een verrichting gewoon, normaal, abnormaal of agressief zonder dat hij hierbij enig objectief vaststelbaar criterium hanteert. Een merkwaardig gevolg van deze redenering is dat de heer Anthonissen belastingontduiking (fraude) onaanvaardbaar vindt, maar dat er in zijn indeling klaarblijkelijk geen plaats is voor het begrip belastingontduiking. Bij nader inzien zijn een aantal gevallen, die in de typologieën naar voor worden gebracht en dus aangemerkt worden als één of andere vorm van belastingontwijking, naar mijn mening frauduleuze transacties die dus onder de noemer belastingontduiking zouden moeten thuishoren. Dit is inzonderheid het geval voor bepaalde typegevallen die de heer Anthonissen onderbrengt in categorie 4 'agressieve belastingontwijking' (zie infra). Wat mij bij deze vierdeling zeer verontrust is de vaststelling dat ze tot doel heeft de grens te trekken tussen aanvaardbare en onaanvaardbare belastingontwijking. Volgens de heer Anthonissen ligt die grens "ergens tussen categorie twee en drie". Het woord 'ergens' jaagt mij schrik aan. Betekent dit dat er nog niet met zekerheid is uitgemaakt waar die grens ligt? Zit er tussen normale belastingontwijking (categorie twee) en abnormale (categorie drie) ook nog eens een grijze zone? En wat dan met agressieve belastingontwijking? Staat dit begrip dan gelijk met belastingontduiking (fraude) zoals ik vermoed (zie supra en infra)? Wat er ook van zij, bij dergelijk hoogst subjectieve vierdeling, waarbij ieder wettelijk vastgelegd en objectief verifieerbaar criterium ontbreekt, is de belastingplichtige vogelvrij. De historische bedoeling van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel was precies de belastingplichtige te behoeden tegen fiscale willekeur van de uitvoerende macht (lees i.c. de belastingadministratie) en hem rechtszekerheid te bieden [101] . Kortom er is iets fundamenteels verkeerd met de vierdeling van de heer Anthonissen.

Het ligt niet in mijn bedoeling categorie per categorie en typegeval per typegeval te bespreken. Ik maak een paar bedenkingen bij de meest frappante zaken.

Met categorie 1, 'gewone ontwijking', heb ik geen probleem. Het betreft belastingontwijking door onthouding, substitutie en echte fysieke verplaatsing. Dit is, zoals de heer Anthonissen stelt, aanvaardbare belastingontwijking (zie supra [102] ). Met categorie 2, 'normale belastingontwijking', bedoelt de heer Anthonissen het geoorloofd gebruik van de minst belaste weg en verwijst hij naar de Brepols-doctrine. Ook hiermee heb ik geen probleem, want in mijn summa divisio is er op dat moment geen sprake van veinzing, dus geen sprake van fraude. Bijgevolg betreft het aanvaardbare belastingontwijking. Tot daar zitten we op hetzelfde spoor. Echter het nut van het onderscheid tussen gewone en normale belastingontwijking ontgaat mij, zeker als beide vormen neerkomen op aanvaardbare belastingontwijking.

Vanaf categorie 3, 'abnormale belastingontwijking', volgen wij verschillende sporen. Abnormale ontwijking is dus, zoals hoger gezegd, in de gedachtegang van de heer Anthonissen onaanvaardbaar. Nergens geeft hij echter aan waarom de genoemde typegevallen abnormale vormen van ontwijking zijn en dus onaanvaardbaar zijn. Dit komt omdat een objectief verifieerbaar referentiekader ontbreekt. De aangehaalde voorbeelden zijn niet echt behulpzaam. Ik beperk me tot drie gevallen.

In de eerste plaats noemt de heer Anthonissen de Ines-zaak. Hij zet de feiten uiteen en concludeert dat dit in feite een eenvoudig voorbeeld is van simulatie, want de werkelijkheid was anders dan hetgeen blijkt uit de door de belastingplichtige gestelde akte. Hier volg ik niet meer: ofwel is het veinzing, ofwel is het belastingontwijking. Het kan niet beide tegelijk zijn. Dit is uiteraard cruciaal want we bevinden ons op het kruispunt tussen fiscaal en strafrechtelijk sanctioneerbare belastingontduiking en belastingontwijking dat dit niet is. Maar finaal begrijp ik niet waar de heer Anthonissen zich nog druk om maakt. Het hele probleem is nu wettelijk geregeld in artikel 206 WIB 1992.

Als tweede typegeval verwijst de heer Anthonissen naar de oprichting van buitenlandse vennootschappen. Hij neemt als zeer algemeen uitgangspunt aan dat het oprichten van buitenlandse vennootschappen door Belgische rijksinwoners abnormale belastingontwijking is. Ik realiseer me zeer goed dat Belgen zwart geld parkeren in buitenlandse lichamen. Dit is op fiscaal vlak belastingontduiking en geen ontwijking met alle gevolgen vandien. Er is hier dus iets mis met de categorisering, maar ik plaats vooral vraagtekens bij het ongenuanceerde standpunt van de heer Anthonissen dat de oprichting van buitenlandse vennootschappen abnormale – lees onaanvaardbare – belastingontwijking vormt. We moeten toch voor ogen houden dat we momenteel in een interne Europese markt leven en werken en dat Belgische inwoners (natuurlijke personen en rechtspersonen) een fundamenteel EU-recht hebben om in andere EU-lidstaten commerciële vennootschappen op te richten maar ook redelijk passieve vennootschappen zoals holdings, financierings- of licentievennootschappen en dergelijke meer. Daar is niets verkeerd mee zolang deze vennootschappen maar daadwerkelijk in het buitenland zijn gevestigd, van daaruit geleid worden en van daaruit hun activiteiten effectief verrichten. Dit is een legitiem gebruik van de EU-grondvrijheden, zelfs als daarmee belangrijke belastingbesparingen gepaard gaan. Ik verwijs naar het Cadbury Schweppes-arrest van het Hof van Justitie. Bij lezing daarvan zal het de heer Anthonissen waarschijnlijk verbazen dat dit ook het officiële standpunt was van de Belgische regering in deze zaak, de enige lidstaat samen met de Commissie die de stelling van de belastingplichtige bijtrad [103] . Het is bekend dat onze Belgische regering altijd op de bres staat om buitenlandse investeerders te verdedigen die naar ons land werden gelokt door fiscale incentives zoals coördinatiecentra, notionele interestaftrek en dergelijke.

De heer Anthonissen gaat er wel niet diep op in, maar hij steekt in de marge van deze discussie ook een pleidooi af voor de invoering van CFC-wetgeving in België. Ik denk dat we voorzichtig moeten zijn om CFC-wetgeving in te voeren en dit om vele redenen.

Ten eerste, als we dit doen, moeten we honderd procent zeker zijn dat onze CFC-wetgeving niet strijdig zal zijn met artikel 7 van onze dubbelbelastingverdragen. De wereldwijde rechtspraak die zich over dit probleem heeft gebogen gaat de twee richtingen uit, maar het zou mij niet verwonderen mochten Belgische rechtbanken heel dicht bij de Franse interpretatie uitkomen. Volgens de Franse Conseil d'Etat is de Franse CFC-wetgeving strijdig met dubbelbelastingverdragen die een artikel 7 OESO-Model bevatten [104] . Onze rechtspraak loopt in vele gevallen gelijk met de Franse. Maar er is meer, België heeft in 2003 niet minder dan drie voorbehouden geformuleerd bij het officiële OESO-commentaar op het OESO-Modelverdrag [105] . Daarin zegt België zich uitdrukkelijk te distantiëren van de OESO-stelling volgens dewelke CFC-wetgeving in overeenstemming is met de artikelen 5, 7 en 10 van het OESO-Modelverdrag. Het zou toch erg ongeloofwaardig zijn als onze wetgever in het WIB een CFC-regeling invoert waarvan onze minister van Financiën een paar jaar eerder op een bijzonder gezaghebbend internationaal forum publiek heeft aangekondigd dat zo'n regeling strijdig is met het internationaal recht dat overigens primeert op ons intern recht.

Ten tweede, het Hof van Justitie heeft in het reeds vermelde Cadbury Schweppes-arrest geoordeeld dat CFC-wetgeving strijdig is met het Europees recht als die CFC-wetgeving buitenlandse vennootschappen treft die een economische realiteit weergeven, m.a.w. vennootschappen waar substantie inzit en die effectief werken. De Europese Commissie heeft naar aanleiding van dit arrest en een paar andere over misbruik einde 2007 een mededeling uitgebracht waarbij ze zelf terug gaat naar de markt en vraagt aan de marktspelers om samen na te gaan welke minimum substantie er nodig is opdat een holding een bonafide gebruik zou maken van het Europees vrij vestigingsrecht. De commissie gaat ervan uit dat die substantie eerder beperkt kan zijn [106] . Naar mijn mening moet de substantie van een holding en een financieringsmaatschappij niet bijzonder groot zijn om in een EU-context te kunnen spreken van een werkelijk functionerende vennootschap [107] .

Ten derde, waarom hebben wij CFC-wetgeving nodig als Belgische vennootschappen laag belaste buitenlandse vehikels controleren? Ons DBI-regime zit volledig op die manier in elkaar. Wanneer de winsten onder de vorm van dividenden terugkomen naar België kunnen zij niet van de DBI-vrijstelling genieten. Het enige wat de CFC-wetgeving in zo'n geval dus zal realiseren is een 'anti-deferral', m.n. voorkomen dat de Belgische aandeelhouder een uitstel van belasting verwezenlijkt door de winsten in het buitenlandse lichaam te reserveren. Bij CFC-wetgeving zal de Belgische vennootschap immers onmiddellijk belast worden op de winsten die in het buitenlandse vehikel zijn opgepot. Dit is zeer complexe wetgeving. Mijnheer Anthonissen, ik zal u de Amerikaanse wetgeving inzake subpart F toesturen. U moet dit maar eens nader bestuderen en u vooral afvragen of Belgische controleurs in staat zijn dergelijke wetgeving in praktijk toe te passen. Ik voorspel dat u daar niet vrolijk van zal worden.

Ten slotte hebben we artikel 344 § 2 WIB 1992 al in ons wetboek staan volgens hetwelk overdrachten van actiefbestanddelen aan laag belaste vehikels niet tegenstelbaar zijn aan de Belgische fiscus precies omdat men het oppotten van winsten door Belgische ingezeten in dergelijke vehikels wil voorkomen. Dit artikel wordt nooit toegepast omdat niemand weet hoe men het moet toepassen en omdat het te ingewikkeld zou zijn om het concreet toe te passen. Laat ons eerst beginnen met te onderzoeken hoe we artikel 344 § 2 efficiënter kunnen maken vooraleer we nieuwe en nog meer complexe CFC-wetgeving invoeren bovenop bestaande wetgeving met eenzelfde oogmerk.

Een derde door de heer Anthonissen genoemd voorbeeld van abnormale belastingontwijking is het "ontsnappen via Luxemburg naar het buitenland". Hij viseert het tussenplaatsen van een Luxemburgse vennootschap die dividenden of interesten ontvangt van Belgische bron en deze inkomsten vervolgens naar Australië, Japan of Amerika doorbetaalt zodanig dat onder de Moeder-dochterrichtlijn of de interest-royaltyrichtlijn de Belgische bronbelasting vermeden wordt omdat de Belgische vennootschap betaalt aan een kwalificerende EU-vennootschap. Is hier sprake van misbruik van de Europese richtlijnen? Ja onder omstandigheden. Ik heb in mijn doctoraatsproefschrift geschreven, "we do not need a Europe filled with empty boxes[108] . We hebben geen Europa, en dan bedoel ik voornamelijk Luxemburg, nodig dat vol zit met vennootschappen zonder substantie wier enige bedoeling is gelden die hun oorsprong vinden in België door te betalen aan niet-ingezeten van de EU, die niet gerechtigd zijn op de voordelen van de Europese richtlijnen. Alleen in zo'n geval is er sprake van misbruik van de richtlijnen. Ik kom dan terug bij Cadbury Schweppes waar het Hof van Justitie duidelijk geoordeeld heeft dat een tussengeplaatste financieringsvennootschap geen misbruik is, wanneer deze een werkelijke activiteit uitoefent. Het is natuurlijk een open vraag hoeveel substantie een tussengeplaatst vehikel moet hebben opdat er geen sprake is van misbruik (zie supra de mededeling van de commissie). Volgens de heer Anthonissen biedt artikel 1, 2° van de Moeder-dochterrichtlijn aan de Belgische fiscus het wapen om tegen het beweerdelijke misbruik op te treden. Ik vraag mij dan af met welke anti-ontwijkingsbepaling we dit gaan verwezenlijken. We hebben geen specifieke bepaling in ons wetboek ingeschreven ter omzetting van artikel 1, 2° van de Moeder-dochterrichtlijn. We gaan het toch niet met artikel 344 § 1 WIB 1992 doen waarvan we het allebei eens zijn dat het een dode mus is? Als onze fiscus hiertegen succesvol zal willen optreden, zal hij toch weer veinzing moeten bewijzen. Maar dan riskeert de fiscus in problemen te komen met mijn summa divisio. Het louter tussenplaatsen van zo'n buitenlandse vennootschap is geen veinzing tenzij daar effectief wetten mee overtreden worden of de realiteit niet is wat men voorstelt aan de fiscus.

Dit brengt mij ten slotte bij de heer Anthonissen's vierde categorie, 'agressieve belastingontwijking'. Daaronder catalogeert hij, met een verwijzing naar een verklaring afgelegd voor de parlementaire onderzoekscommissie Fraude "actes détachés de tout contexte économique et qui ont pour seul objectif de bénéficier d'un avantage fiscal[109] . Abstractie makend van de vraag of dergelijke handelingen terecht als agressief worden aangemerkt, ben ik van mening dat in zo'n gevallen de grens van de aanvaardbare belastingontwijking inderdaad overschreden wordt. De fiscus moet zich geen rechtshandelingen laten tegenstellen die louter om fiscale redenen gesteld zijn en die door geen enkele economische, financiële of zakelijke logica verklaard kunnen worden anders dan het behalen van fiscale voordelen. Het probleem is natuurlijk dat, t.g.v. de krakkemikkige wijze waarop artikel 344 § 1 WIB is geschreven, de fiscus thans op het gebied van inkomstenbelastingen in vele gevallen [110] niet over een adequaat wapen beschikt om dergelijke constructies terzijde te schuiven. De heer Anthonissen rekent FBB-constructies en kasgeldvennootschappen tot de "actes détachés de tout contexte économique et qui ont pour seul objectif de bénéficier d'un avantage fiscal". Voor mij is die categorie veel ruimer. Ze omvat iedere handeling die destructie van de belastbare grondslag op het oog heeft en die door geen enkele andere zakelijke overweging verantwoord is dan het besparen van de belasting.

Maar bij nadere lezing van het stuk van de heer Anthonissen, stel ik vast dat de gevallen die hij agressieve belastingontwijking noemt in werkelijkheid gevallen van belastingontduiking (fraude) zijn. Zie in het bijzonder de passage: "de hier besproken fraude of agressieve ontwijking is ook een zaak voor de strafgerechten". De heer Anthonissen merkt ook herhaaldelijk op dat FBB-constructies en kasgeldvennootschappen frauduleus zijn. Of dergelijke constructies inderdaad frauduleus zijn zal van de specifieke omstandigheden van het concrete dossier afhangen. Het is echter onjuist te poneren dat "actes détachés de tout contexte économique et qui ont pour seul objectif de bénéficier d'un avantage fiscal" belastingontduiking uitmaken. Het feit dat een rechtshandeling enkel gesteld wordt om een fiscaal voordeel te realiseren, is op zich onvoldoende om van belastingontduiking te gewagen. De tweede component uit de definitie ontbreekt immers. Zolang er geen inbreuk is op de wet of er geen bewijs van veinzing is geleverd is er geen sprake van belastingontduiking (zie supra 1.). Het is precies dit wat het Hof van Cassatie in het Au Vieux Saint-Martin-arrest heeft gezegd [111] , maar wat zo moeilijk te aanvaarden valt voor de heer Anthonissen. Opnieuw stelt zich hier een probleem van correcte categorisering en opnieuw is dit te wijten aan het feit dat in de theorie van de heer Anthonissen elk objectief juridisch referentiekader ontbreekt.

Een laatste opmerking nog voor ik overga naar artikel 1 en artikel 90. De heer Anthonissen beweert dat ook transfer pricing tot agressieve belastingontwijking – lees belastingontduiking – behoort. Hier breekt mijn klomp. Binnen wereldwijd opererende multinationals leveren de verschillende groepsvennootschappen en bijhuizen van nature uit goederen en diensten aan elkaar en zijn ze verplicht hiervoor aan elkaar marktconforme prijzen aan te rekenen (de zgn. tranfertprijzen). Transfer pricing is een van de moeilijkste fiscaal-financiële en economische discussies van dit ogenblik. Een correcte toepassing van de transfer pricing-regels door fiscale administraties vereist een diepgaand inzicht in de bedrijfsprocessen van die multinationals en een correcte vergelijking tussen transacties, bedrijven, markten, enz. Het is weinig ernstig om zonder de minste uitleg en zin voor nuancering dergelijke prijsafspraken binnen multinationale ondernemingen als agressieve belastingontwijking – dus fraude – te gaan bestempelen. De heer Anthonissen voegt er wel zeer fijntjes aan toe dat dit niet belet dat de fiscus "de onderneming een zekere marge moet gunnen inzake verrekenprijzen". Dit is een bijzonder cryptische en mysterieuze zin waar de belastingplichtige geen rechtszekerheid mee koopt. Mijn punt is dat als een onderneming een correct onderbouwde en goed gedocumenteerde transfer pricing-methodiek heeft klaarliggen wanneer de fiscus langskomt en die onderneming de OESO-Richtlijnen ter zake respecteert, met alle nodige afwijkingen en flexibiliteit die daarin vervat zitten en die door de rechtspraak van de Belgische rechtbanken en hoven en van het Hof van Justitie [112] als legitiem erkend zijn, er absoluut geen sprake is van belastingontwijking, laat staan fraude.

B. Artikel 1 WIB 1992

Weinigen onder ons lezen artikel 1 WIB. Ik heb het wellicht niet meer gelezen sedert mijn studietijd. Maar de uiteenzetting en geschriften van de heer Anthonissen hebben mij de kans geboden om die bepaling nog eens te herlezen. Artikel 1 stelt dat een belasting op het totale inkomen van rijksinwoners en van binnenlandse vennootschappen wordt geheven en die belasting wordt 'inkomstenbelasting' genoemd. Volgens de heer Anthonissen snapt de rechtsleer die bepaling niet en wordt ze daarom al decennialang verkeerd geïnterpreteerd.

Volgens de heer Anthonissen heeft artikel 1 WIB de volgende draagwijdte: "Het inkomstenbegrip is een samenhangend geheel dat in artikel 1 gedefinieerd wordt en in de daarop volgende artikelen alleen maar uitgewerkt en genuanceerd wordt met vrijstellingen en afzonderlijk belastbare bestanddelen." Volgens de heer Anthonissen gebiedt artikel 170 van de Grondwet, het legaliteitsbeginsel, deze lezing. Maar volgens hem is artikel 172 van de Grondwet ("geen vrijstelling of vermindering van belasting kan worden ingevoerd dan door een wet") in deze context nog veel belangrijker. Ten slotte ziet de heer Anthonissen een grote rol weggelegd voor artikel 90 WIB. Dit functioneert in zijn gedachtegang als rest-artikel (catch all). Alles wat niet elders in een inkomstencategorie thuishoort, wordt door artikel 90 opgevist en moet als divers inkomen belast worden (behoudens de uitzondering in fine van art. 90, 1° voor normaal beheer van privaat vermogen). Anders gezegd, in de theorie van de heer Anthonissen is elk inkomen belastbaar tenzij de wet uitdrukkelijk voorziet dat het is vrijgesteld. Uit zijn lezing van voormelde grondwetsbepalingen leidt hij nog een aantal andere 'fiscus'-vriendelijke interpretaties af, namelijk dat de analogische evenals de teleologische interpretatie van fiscale wetten mogelijk is, dat een minder strikte definitie van simulatie mogelijk is, dat er geen nood meer is aan punctuele wetten, dat de rechterlijk macht het begrip 'misbruik' soepel kan invullen, enz.

Met alle respect voor de heer Anthonissen, maar zijn theorie houdt de baan niet. Ik denk dat we ook hier, net als bij de afbakening tussen belastingontwijking en -ontduiking, weer 'back to basics' moeten. 'Basics' betekent hier de correcte interpretatie van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel, gekoppeld aan een juiste lezing van artikel 1 WIB.

Uit artikel 170 Grondwet volgt dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door een wet. Uit deze grondwettelijke regel volgt dat de wet de enige bron is van rijksbelastingen, verminderingen en vrijstellingen. De fiscale schuld kan enkel maar voortvloeien uit een door het democratisch verkozen Parlement aangenomen wettelijke bepaling (voor de redenen, zie supra A.). Uit deze grondwettelijke regel volgt een tweede principe, nl. de fundamentele vrijheid van belasting van alle personen, zaken, feiten en handelingen. Alles is vrij van belasting, tenzij de wet anders bepaalt. Deze principes worden door de Belgische rechtsleer en rechtspraak consequent gevolgd en verklaren waarom de Belgische rechtbanken en hoven voorstanders zijn van een strikte interpretatie van de fiscale wet [113] . In een arrest van 19 december 1948 oordeelde het Hof van Cassatie dat de strikte interpretatie van de wet als beginsel geldt voor alle bepalingen die, zoals fiscale wetten, de vrijheid van personen en zaken beperken [114] . De basisregel dat geen belasting kan worden ingevoerd dan door een wet en de voormelde beginselen die daaruit voortvloeien zijn bijna 200 jaar oud en worden reeds aangestipt in boeken van het begin van de 20ste eeuw en de rechtspraak van medio 20ste eeuw [115] . Ook vandaag nog worden ze algemeen aanvaard in rechtspraak en rechtsleer [116] . Laat ons ook artikel 16 van de Grondwet niet vergeten. Het stelt dat ons eigendomsrecht principieel onschendbaar is. Alleen democratisch gestemde wetten kunnen uitzonderingen voorzien op dergelijk fundamenteel recht. Het opleggen van belastingen tast dit fundamentele eigendomsrecht aan. Dit was de gedachte in 1831. En zo'n aantasting kan dus alleen maar door wetgeving die wordt aangenomen door een democratisch parlement [117] .

Voor de belastingplichtige gaat er van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel bijgevolg een zeer grote bescherming uit en het is niet toevallig dat de naleving ervan door ons Grondwettelijk Hof gewaarborgd wordt.

De interpretatie die de heer Anthonissen aan het grondwettelijk legaliteitsbeginsel geeft in samenlezing met artikel 1 WIB is een tot mislukken gedoemde poging om de geschiedenis te herschrijven. Zijn stelling is gebaseerd op een verkeerde lezing van de Grondwet, en leidt tot – ik besef dat ik zware woorden gebruik – de negatie van het grondwettelijk legaliteitsbeginsel en van de rechtsstaat.

De heer Anthonissen wijst op de vereiste van een systematische interpretatie van ons wetboek. Helemaal akkoord, ik ben een groot voorstander van systematische interpretatie van fiscale bepalingen. Maar hij zwijgt in alle talen over artikel 6 WIB 1992. Dit luidt als volgt: "Het belastbare inkomen wordt gevormd door het totale netto-inkomen verminderd met de aftrekbare bestedingen. Het totale netto-inkomen is de som van de netto-inkomens van de volgende categorieën: inkomen van onroerende goederen, inkomen van roerende goederen, bedrijfsinkomen en divers inkomen." Voor al deze categorieën somt de wet de specifiek belastbaar gestelde inkomsten op, koppelt ze voorwaarden aan die belastbaarheid en stelt die inkomsten eventueel nadien weer geheel of gedeeltelijk en meestal onder voorwaarden vrij van belasting. Een inkomen dat in geen enkele van die vier categorieën opgesomd is, blijft belastingvrij, tenzij het onder artikel 90 valt. Artikel 90 is, in tegenstelling tot hetgeen de heer Anthonissen beweert, geen restartikel dat alles opnieuw 'opstofzuigt'. Ook artikel 90 voorziet in een limitatieve opsomming van belastbare inkomsten [118] . Vandaag vallen er twaalf types inkomen onder artikel 90. Als een inkomen niet onder één van die twaalf types valt en ook niet een onroerend, roerend of bedrijfsinkomen uitmaakt, blijft het op grond van voormeld legaliteitsbeginsel onbelast. Artikel 1 verandert daar niets aan. Er bestaat dan ook geen categorie van 'onbenoemde belastbare inkomsten', zoals de rechtspraak terecht heeft gesteld in het kader van indiciaire taxaties. Bij indiciaire taxaties belast de fiscus soms onbenoemde inkomsten. De rechtspraak stelt duidelijk dat dit niet kan. De fiscus moet de niet-aangegeven inkomsten die uit de indiciaire vergelijking volgen in één van de vier wettelijk categorieën parkeren wil hij deze kunnen belasten [119] .

Eisen, opdat een inkomen belastbaar is, dat het in één van de vier limitatieve categorieën van het WIB valt en beantwoordt aan de voorwaarden die voor elk van die categorieën gelden, is volgens de heer Anthonissen uit de mode. Dergelijke interpretatie zou niet beseffen dat in 1962 de inkomstenbelasting hervormd is van een cedulaire belasting naar een globale belasting. Mijn interpretatie van artikelen 1, 6 en 90 WIB is helemaal geen cedulaire of analytische lezing van het WIB. Dit is naar mijn aanvoelen een systematische lezing van het WIB. Ik stel alleen maar vast dat het huidige artikel 1 WIB 1992 ingevoerd is door de wet van 1962 in dezelfde vorm als dat het vandaag in het WIB 1992 staat. Het huidige artikel 6 WIB 1992 staat ook in dezelfde wet van 1962, dan genummerd als artikel 3 [120] . De grondwettelijke bepalingen van legaliteit en verbod van voorrechten waren toen dezelfde als vandaag. Anders gezegd tussen 1962 en vandaag is noch aan de Grondwet, noch aan genoemde bepalingen van het WIB iets gewijzigd. Niets wettigt dan ook de volstrekt afwijkende interpretatie die de heer Anthonissen eraan geeft.

C. Artikel 90 WIB 1992

Hierbij zou ik iets langer willen blijven stilstaan. Ik vind het standpunt van de heer Anthonissen i.v.m. interne meerwaarden zeer verwarrend. Hij schrijft aan de ene kant: "De laatste jaren hebben we een explosie gekend van de zogenaamde interne meerwaarden. Dat zijn winsten die ontstaan of aan de oppervlakte komen bij de verkoop aan of de inbreng in een familiale holding. Wij plaatsen deze constructies onder normale belastingontwijking." Hier zou ik zeggen: perfect! Van normale belastingontwijking liggen we niet wakker (cf. supra A.). Elders schrijft hij: "De Dienst voor Voorafgaande Beslissingen heeft tientallen voor de aanvragers gunstige rulings afgesloten. Hiermee is meer aan de hand. Deze uitweg is alleen maar gratis door een twijfelachtige interpretatie van artikel 90, 1° WIB 1992." Mijn interimconclusie is dus dat interne meerwaarden normale ontwijking zijn, maar dat de heer Anthonissen het moeilijk heeft met de heer Batselier en zijn Dienst.

Maar er is meer aan de hand. Wanneer men de bijdrage van de heer Anthonissen leest, dan stelt men vast dat daar het idee doorheen loopt dat artikel 90 een 'restartikel' is. Alles is belastbaar, maar er is wel een uitzondering: normaal beheer van privaat vermogen en aandelen behoren daartoe (zie supra B.). Maar de heer Anthonissen vervolgt dat dit artikel niet van toepassing is. Het zou door de BBI hoofdzakelijk ingezet zijn in scheve en abnormale situaties, met name bij kasgeldconstructies, in feite als een antimisbruikbepaling. Volgens de heer Anthonissen is dit een vergissing.

Ik heb me afgevraagd waarom dit vergissing is. Verder in de tekst meen ik het antwoord te hebben gevonden. Ik citeer: "Tussen de normale categorie van de beroepsinkomsten, aan de ene kant en de normale categorie van beleggingsmeerwaarden (...)." Ik neem aan dat die laatste categorie dan onder de uitzondering in fine van artikel 90, 1° valt en dus onbelast is wegens normaal beheer van privaat vermogen. Het citaat gaat als volgt verder: "(...) is dit een even normale categorie van inkomsten die zich tussen beide in situeren. In beide laatste gevallen situeert het inkomen zich binnen een privévermogen, maar het onderscheidende criterium tussen belastbaarheid en niet-belastbaarheid ligt in de woorden 'prestatie, speculatie of verrichting'. Het onderscheidende criterium ligt niet in het woord 'normaal' en de vermeende tegenhanger 'abnormaal', een woord dat overigens niet in de wet staat. Wanneer een meerwaarde op aandelen zich weliswaar in privévermogen situeert, maar tegelijk is het bezit al die tijd een verlengstuk geweest van de beroepsactiviteit als zaakvoerder of CEO, dan is de meerwaarde mijns inziens belastbaar. Het is uiteraard geen 'abnormaal inkomen'. Laten we het eerder praktisch een 'quasi-professioneel' inkomen omschrijven. Wettelijk moeten we zeggen dat het een inkomen is (art. 1), en dat het niet is vrijgesteld omdat het 'normaal' (of louter) beheer van een (zuiver) privévermogen overstijgt."

Ik vind dit een contradictorische redenering. Eerst wordt gezegd een interne meerwaarde valt tussen bedrijfsinkomsten en vrijgestelde beleggingsmeerwaarden. Waarom? Omdat het een prestatie, speculatie of verrichting betreft. Maar in de conclusie luidt het dat een interne meerwaarde belastbaar is omdat de verrichting het normaal beheer van vermogen overstijgt, terwijl het uitgangspunt van de redenering is dat het geen abnormale belastingontwijking is. Ik krijg dit niet aan mekaar gerijmd.

Dit is echter maar een inleidende opmerking. Ik kom nu tot de kern van de zaak. Ik heb gisteren de voorbereidende werken bij de wet van 1962 uit de bibliotheek gehaald. We moeten ook hier de zaken weer op orde stellen en opnieuw betekent dit 'back to basics', deze keer naar de voorbereidende werken. Huidig artikel 90, 1° is in ons WIB ingevoerd als artikel 17 van de wet van 20 november 1962. Die bepaling is zo goed als identiek aan huidig artikel 90, 1° [121] . Waarom is artikel 90, 1° in ons wetboek ingeschreven? Omdat men in 1962 bij het overstappen van het cedulaire naar het geglobaliseerde belastingsysteem tot de vaststelling was gekomen dat een bepaald type inkomen aan belasting ontsnapte. Onder de voorloper van het WIB, m.n. de gecoördineerde belastingwetten van het cedulaire systeem, werden de inkomsten uit 'winstgevende bezigheden' belast. Het Hof van Cassatie had dit begrip gedefinieerd als "een geheel van verrichtingen, voldoende verbonden met elkaar om een voortdurende en herhaalde activiteit te vormen[122] . Dus als er onvoldoende regelmaat of onvoldoende verbondenheid was, maar er was toch een belangrijke opbrengst uit een bepaalde verrichting, dan viel die opbrengst tussen de mazen van het belastingnet. De wetgever van 1962 wilde daaraan een einde stellen met de introductie van het begrip 'diverse inkomsten' in artikel 17.

Nu wordt het verhaal een beetje een saai omdat ik wat passages uit de voorbereidende werken bij de wet zal voorlezen, maar ik hoop hiermee toch mijn punt te kunnen maken en de stelling van de heer Anthonissen te kunnen weerleggen. Ik lees een stuk voor uit de besprekingen in de Kamer: "Sous l'ancien régime ces bénéfices ou profits n'étaient pas passibles d'impôts. Les revenus visés sont principalement des profits d'opérations occasionnelles, fortuites ou ne présentant pas une fréquence suffisante pour constituer une véritable occupation. Ces opérations peuvent être particulièrement lucratives et il n'est pas équitable que, dans un système d'impôt unique, le produit de telles opérations échappe à tout prélèvement, d'autant moins que certaines opérations, surtout sur le plan de la spéculation, sont parfois peu dignes d'intérêt. Les revenus en cause peuvent provenir de sources diverses: prestation au profit d'un tiers, opération de nature commerciale ou industrielle, spéculation sur marchandises, conseil occasionnel etc., mais il est entendu que de tels bénéfices ou profits qui s'intègrent dans une activité professionnelle régulière ne sont pas visés en l'occurrence." [123]

Eerste vaststelling: hier wordt met geen woord gerept over aandelenverrichtingen. Het betreft een toelichting bij het waarom van de invoering van het begrip 'diverse inkomsten' en de begrippen 'prestatie, verrichting en speculatie'. Hetzelfde debat gaat als volgt verder: "Par ailleurs, il est expressément souligné que les résultats d'opérations de gestion normale d'un patrimoine privé consistant en titres ne sont pas soumis à l'impôt. A cet égard rien n'est changé au régime ancien." Tweede vaststelling: in het vroegere regime werden meerwaarden op aandelen niet belast. Het was niet de bedoeling om dat in 1962 te doen. Onbelast blijft onbelast.

En nu het belangrijkste voor aandelentransacties, waarover we nog altijd niet veel gehoord hebben. Het antwoord van de minister van Financiën in de Commissie Financiën van de Senaat is het volgende: "De aan- en verkoop van roerende waarden, zowel op termijn als contant, valt te beschouwen als een normale beheersverrichting betreffende privaat vermogen, tenzij ze door hun herhaling een winstgevende bezigheid vormen.[124] .

Dit leidt volgens mij onomstotelijk tot de conclusie dat aandelenverrichtingen onbelast moeten blijven tenzij ze door regelmaat een winstgevende bezigheid vormen of in geval van speculatie. Dan is alleen nog de vraag wat speculatie is. Ook dit wordt beantwoord. Het is een transactie met veel risico, waarbij een voldoende prijsstijging of prijsdaling een kans geeft op veel winst maar ook kans geeft op veel verlies [125] .

Deze lezing van de voorbereidende werken leidt tot de conclusie dat, abstractie makend van de gevallen van 'herhaling' en 'speculatie', het niet mogelijk is om, zoals de heer Anthonissen, op een algemene manier te stellen dat, wanneer een zaakvoerder of bestuurder van een vennootschap aandelen van zijn werkmaatschappijen verkoopt aan een eigen holding, de verrichting ondergebracht moet worden onder het begrip 'prestatie, verrichting of speculatie'. Dit is manifest in strijd met de bedoeling van de wetgever uit 1962. Die wettekst is sedertdien niet gewijzigd. Recente rechtspraak heeft dit terecht opgemerkt [126] . De heer Anthonissen heeft zopas toegelicht dat hij vooral de zaakvoerder wil belasten die jaren aan een stuk een matig salaris uit zijn werkmaatschappij heeft opgenomen en daardoor grote reserves in de vennootschap heeft opgebouwd, die hij bij de verkoop casht, kan ik moeilijk aanvaarden. Vooreerst getuigt zo'n gedrag aan de zijde van de zaakvoerder van een verstandig beheer en ten tweede is die taxatie aan de kant van de fiscus een verboden inmenging in het beheer van de onderneming [127] . Mijn conclusie wordt door recente rechtspraak bevestigd en ook door de minister van Financiën bijgetreden [128] .

Zoals gezegd zijn het standpunt van de heer Anthonissen over interne meerwaarden en zijn interpretatie van 'abnormaal beheer' contradictorisch. Als ik het goed begrijp rangschikt hij bepaalde interne meerwaarden niet onder de abnormale verrichtingen. Nochtans vind ik dit niet zeer logisch want als de wet zegt dat normaal beheer vrijgesteld is, dan is het m.i. niet onredelijk om daaruit te concluderen dat abnormaal beheer belastbaar is. Natuurlijk is dan de vraag wanneer is een aandelentransactie (ab)normaal en waarmee moet de verkoper en zijn transactie vergeleken worden om het al dan niet normaal karakter van zijn verrichting te beoordelen?

Ook hier past het terug te grijpen naar de voorbereidende werken bij de wet van 1962. Uit het verslag van de Kamercommissie Financiën blijkt dat buiten het normale beheer van privaat vermogen snel opeenvolgende aan- en verkopen, de snelle wederbelegging van verkoopsommen en nieuwe aankopen, de tegeldemaking van onroerend goed door verkaveling en aanlegging van straten en dergelijke meer en het beroep doen op bepaalde verkoopsmethoden, zoals publiciteit en tussenkomsten van makelaars [129] . En inzake 'normaal beheer' staat in het verslag te lezen: "Feitelijk wijkt het beheer van een vermogen af van de uitoefening van een winstgevende betrekking of van de speculatie, zowel door de aard van de goederen – d.w.z. onroerende goederen, waarden in portefeuille, roerende voorwerpen (allemaal goederen die normalerwijze een privaat vermogen uitmaken) – als door de aard van de daden die met betrekking tot die goederen worden verricht: daden die een goede huisvader verricht voor het dagelijks beheer, maar tevens, met het oog op het winstgevend maken, de tegeldemaking en de wederbeleggingen van bestanddelen van een vermogen, d.i. van goederen die hij verkregen heeft door erfopvolging, schenking of door eigen sparen of nog als wederbelegging van vervreemde goederen." Met andere woorden, normaal beheer van vermogen, inclusief aandelen, sluit tegeldemaking en actief beheer van de portefeuille niet uit.

Om het al dan niet normale karaker van een aandelentransactie te bepalen hebben we dus ook een referentienorm nodig. Volgens de voorbereidende werken is dat de 'goede huisvader', voor vrouwen is in artikel 90, 1° WIB zo te zien geen plaats. Uit ervaring met BBI-dossiers weet ik dat volgens de BBI de goede huisvader een bedachtzaam man is, die op redelijke wijze zijn aandelen doet renderen, risico's schuwt, niet complex doet, een beetje braafjes, een beetje saai. In zijn laatste paragraaf over artikel 90 schrijft de heer Anthonissen het volgende: "Mijn lezing is gebaseerd op het legaliteits- en het gelijkheidsbeginsel." Ik wil het hier voornamelijk over dit gelijkheidsbeginsel hebben. Wanneer is er sprake van discriminatie, dus van fiscale ongelijkheid? Wanneer gelijke situaties verschillend belast worden, maar ook wanneer verschillende situaties gelijk belast worden. Dit is vaste rechtspraak van het Grondwettelijk Hof.

De BBI maakt een ernstige redeneerfout wanneer zij een zaakvoerder van een Vlaamse KMO die voor opvolgingsproblemen wordt gesteld, aandeelhoudersconflicten moet oplossen of andere familiale problemen moet regelen en daarom zijn aandelen verkoopt aan of inbrengt in een centrale holding, wellicht een commanditaire vennootschap op aandelen, vergelijkt met Jan Modaal, die brave saaie burger, met zijn sicavs en zijn Electrabel-aandelen. Het correcte vergelijkingspunt is de wijze waarop een redelijke, normaal voorzichtige persoon in dezelfde objectieve omstandigheden en met dezelfde doelstellingen dit beheer zou waarnemen, d.w.z. een soortgelijk zaakvoerder geconfronteerd met dezelfde problemen, niet Jan Modaal. Wat de heer Anthonissen en bij uitbreiding de BBI te velde doen is dus onder het voorwendsel van het gelijkheidsbeginsel te respecteren een gelijke fiscale behandeling voorzien van ongelijke situaties, hetgeen precies neerkomt op een schending van dit gelijkheids-beginsel [130] .

De paradox van de situatie van artikel 90 vandaag is volgens mij de volgende. De ondernemer die via een centrale holding zijn vermogen verankert, zijn opvolging conflictloos wil regelen en financieel draagbaar wil maken voor de volgende generatie en de continuïteit van zijn onderneming wil veilig stellen voor zijn aandeelhouders, personeel en leveranciers, wordt vandaag aan 33% belast, terwijl de aandeelhouders van Balta, Ontex en anderen die aan Engelse en Amerikaanse hedge funds en private equity funds verkocht hebben, onbelast achterblijven. Terwijl die hedge funds gigantisch geleend hebben om die overname te betalen, vervolgens de hele werkmaatschappij leeghalen via dividenden en andere geldstromen om daarmee de bankschulden te kunnen aflossen en zodoende de werkmaatschappij in de financiële problemen brengen. Daar heb ik een fundamenteel probleem mee.

Ten slotte nog twee opmerkingen. Eerst een doordenkertje. Artikel 90, 1° heeft het over 'winsten en baten'. Winsten en baten zijn recurrente inkomsten uit prestaties. Meerwaarden zijn eenmalige opbrengsten uit een vermogenstransactie. Diegene die nog onder artikel 90, 1° belast worden op meerwaarden op aandelen, moeten dit argument eens proberen.

Ten slotte is dit debat ten dele verleden tijd. Vandaag (sedert de wetswijziging van 11 december 2008) vallen aandelentransacties niet meer onder artikel 90, 1°. Ze worden nu expressis verbis door het nieuwe artikel 90, 9° geviseerd. Mijn suggestie van daarnet werkt dus niet meer in de toekomst en de heer Anthonissen krijgt gelijk. Nu wordt er uitdrukkelijk gezegd dat meerwaarden op aandelen buiten de uitoefening van een beroepswerkzaamheid steeds belastbaar zijn. De uitzondering is wel nog altijd voorzien – gelukkig maar. Normale verrichtingen van beheer van privaat vermogen blijven vrijgesteld. De heer Anthonissen krijgt dus, post factum, gelijk onder een andere wettelijke bepaling, maar mijn opmerkingen van zo-even over de interpretatie van normaal beheer blijven meer dan ooit actueel.




[1] Gewestelijk directeur Bijzondere Belastinginspectie Gent  
[2] A. Haelterman, H. Dubois, Th. Afschrift en J. Malherbe, Rapport sur la charte du contribuable, persconferentie 16 oktober 2009; Actualisering van het charter van de belastingplichtige, verslag aangeboden aan de heer staatssecretaris Bernard Clerfayt, september 2009, 106 p.  
[3] Parlementair onderzoek naar de grote fiscale fraudedossiers. Verslag 7 mei 2009, Doc. 52 0034/004, http://www.dekamer.be/FLWB/PDF/52/0034/52K0034004.pdf , 417 p.  
[4] Une pensée unique qui repose sur une idéologie qui consiste à faire passer pour de l'ingénierie fiscale ce qui est de la fraude, Parlementair onderzoek naar de grote fraudedossiers. Openbare hoorzittingen, juni 2008-maart 2009, Doc. 52 0034/004, www.dekamer.be/kvvcr/pdf_sections/comm/fraude/CRI.pdf , ongenummerd 659e pagina. F. Loore, "Méga-fraude devant le tribunal de Bruxelles. Les sociétés de cash vont-elles casquer?", Paris Match 8 oktober 2009, p. 100-101.  
[5] K. Anthonissen, "Doorbraak en doorkijk van rechtspersonen. Over fiscale aansprakelijkheid en fiscale transparantie", Documentatieblad van Financiën, nov.-dec. 2003, p. 3-38.  
[6] P. Faes, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 211 p.  
[7] College voor de strijd tegen de fiscale en sociale fraude, Actieplan 2008-09,http://www.carldevlies.be/nl/fraudebestrijding/actieplan.html , p. 35: limonades en mineraal water zijn geen communautaire accijnsgoederen maar zijn in België nationale accijnsgoederen. Daardoor worden limonades en mineraal water niet aan de strenge opvolgingsregels via AGD's (Administratief Geleidedocument) onderworpen. Op deze goederen is op de inverbruikstelling in België wel een (nationale) accijns en BTW op deze accijns verschuldigd naast eventueel een verpakkingsheffing.  
[8] Cass. 6 juni 1961, Brepols: Attendu,..., qu'il n'y a ni simulation prohibée à l'égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu'elles leur donnent n'est pas la plus normale.  
[9] Art. 18, 2de lid WIB op de vanaf 27 maart 1992 betaalde of toegekende interest (wet 28 juli 1992).  
[10] Circ. RH 892/346.473 van 2 augustus 1984.  
[11] Circ. RH 862/430.650 van 31 december 1993.  
[12] Circ. RH 840/525.458 van 20 oktober 1999.  
[13] Rb. Brussel 7 januari 2009, Fisc.Act., nr. 11, 2009.  
[14] O.c., http://www.carldevlies.be/nl/fraudebestrijding/actieplan.html , p. 34.  
[15] Ooit werd in het parlement een wetsvoorstel ingediend om deze 3 jaar op 30 jaar te brengen. De toenmalige minister van Financiën, Mark Eyskens, verzette zich tegen de idee met het argument dat dit ene nulletje in de wet een revolutie zou betekenen.  
[16] Vraag om uitleg nr. 176, Koen Van den Heuvel, Comm.Fin.Vl.Parl., Handelingen 9 november 2004, C40FIN3, p. 9, http://jsp.vlaamsparlement.be/docs/handelingen_commissies/2004-2005/c0m040fin3-09112004.pdf .  
[17] Antwerpen 2 maart 1978, Ines, bevestigd door Cass. 7 december 1979, Bull.Bel., 591, p. 53: Er is geen toegelaten belastingvermijding, doch wel strafbare belastingfraude voorhanden wanneer de betrokkenen door aanwending van onderhandse of authentieke akten constructies opzetten (zelfs akten waarvan zij al de gevolgen aanvaarden) indien die akten niet beantwoorden aan de werkelijkheid, m.a.w. indien blijkt dat er een wanverhouding bestaat tussen de juridische constructies en de economische werkelijkheid.  
[18] J. Malherbe en L. De Broe, "Réalité juridique et réalité économique", JDF 1988.  
[19] Cass. 29 januari 1988, Mortsels Accountants kantoor: Er bestaat geen algemeen rechtsbeginsel krachtens hetwelk met een bedrijfseconomische werkelijkheid rekening moet worden gehouden die anders zou zijn dan de werkelijkheid van wat tussen partijen zonder veinzing is overeengekomen.  
[20] Cass. 24 september 1968, Pas. 1969, I, p. 92.  
[21] Eerst art. 206 § 3 WIB, vernietigd door Arbitragehof 11 december 1996, nu art. 207 § 2 WIB: een aantal aftrekposten, o.a. ook vroegere verliezen, worden geweigerd in geval van verwerving of van wijziging van de controle van een vennootschap die niet beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften.  
[22] Cass. 22 maart 1990, Au Vieux Saint-Martin, Pas. 1990, I, p. 853: Attendu qu'il n'y a pas simulation prohibée à l'égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d'un régime fiscal plus favorable, les parties, usant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont elles acceptent toutes les conséquences, même si ces actes sont accomplis à seule fin de réduire la charge fiscale.  
[23] P. Faes,o.c., p. 12, 29, 32, 36, 44.  
[24] Ph. Maystadt, "Pour un civisme fiscal", JDF, p. 13-14; Parl.St. Kamer 1990-91, nr. 1366/6, p. 16-17.  
[25] Wetten van 20 juli 1991, 23 oktober 1991, 28 juli 1992 en 22 juli 1993.  
[26] P. Faes, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel 344 § 1 WIB – 15 jaar later, Gent, Larcier, 2008, 211 p.  
[27] Naar de Franse filosoof Jacques Derrida. Zijn deconstructiemethode is een taalkundige en filosofische techniek om een tekst die zich een autoriteit aanmeet, zodanig uiteen te rafelen dat hij betekenisloos blijkt te zijn of dat er geen betekenis meer overblijft.  
[28] F. Vanistendael, o.c., hieronder, p. 157: dit nieuwe wapen werd nagenoeg onbruikbaar gemaakt door twee uitspraken van het Hof van Cassatie. P. Faes, o.c., p. 197: uit de rechtspraak (van het Hof van Cassatie) blijkt overduidelijk dat de slagkracht van artikel 344 § 1 WIB beperkt is.  
[29] Antwerpen 19 februari 2008, New Vertongen.  
[30] Ph. Renier en T. Wustenburgs, "Nieuw lapmiddel voor tackelen managementfees", Fiscoloog 3 september 2008.  
[31] P. Faes, o.c., Over de grondwettelijkheid van artikel 344 § 1 WIB, p. 191-196.  
[32] Arbitragehof nr. 188/2004, 24 november 2004.  
[33] A. Haelterman, H. Dubois, Th. Afschrift en J. Malherbe, Verslag, o.c., p. 14 en 19.  
[34] K. Anthonissen, "Fiscale jihad, commentaar van een ambtenaar", AFT, januari 2002, p. 2-3, reactie op staatssecretaris Alain Zenner. K. Anthonissen, "De Belgische fiscus en het bagatelbeginsel, commentaar van een ambtenaar", AFT, december 2003, p. 435-436, reactie op staatssecretaris Hervé Jamar.  
[35] Fiscaalvriendelijk moet hier zowel begrepen worden in de betekenis van vriendelijk "voor" de fiscus al in de betekenis van vriendelijk "vanwege" de fiscus.  
[36] Contra: J. Malherbe, L. De Broe en J. Paramore, "Le choix de la voie la moins imposée en droit fiscal belge" in Le droit des affaires en évolution, Brussel, 1991.  
[37] S. Van Crombrugge, "De invoering van het leerstuk van de fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht", TRV 1993, p. 274.  
[38] Pascal Raes erkent dat de rechtbanken en hoven soms abnormale constructies verwerpen en dat deze rechtspraak al feitenkwestie aan de controle van het Hof van Cassatie ontsnapt. Maar hij noemt die rechtspraak verwerpelijk. o.c., p. 34-35.  
[39] OECD Tax Intermediaries Study, Working Paper 6 – The Enhanced Relationship, p. 8-9 en bijlage 2, http://www.oecd.org/dataoecd/59/61/39003880.pdf .  
[40] Luik 17 februari 1993; Cass. 23 februari 2005, F930052F, www.cass.be : attendu que l'arrêt constate qu'en l'espèce le caractère anormal des avantages résulte du fait qu'ils sont dus à la cession anormale de l'exploitation d'une société florissante,… effectuée aux seules fins de transférer les bénéfices de celle-ci à une entreprise moribonde (…) et de les compenser avec les pertes antérieures et normalement irrécupérables; …l'arrêt justifie légalement sa décision de refuser la déduction des pertes.  
[41] Noot FJF 1995, p. 131; P. Faes, "Over het oneigenlijk karakter van art. 79 WIB als toetsingsgrond voor omgekeerde fusies", Rec.Cass. 1996, p. 18-22.  
[42] Rb. Brugge 15 januari 2002 en Brugge 12 maart 2002, Fisc.Koer. 2002/388.  
[43] Rb. Leuven 17 februari 2006, FisconetPlus.  
[44] K. Anthonissen, "Vrijstelling van meerwaarden op aandelen in de vennootschapsbelasting. Fraudegevoelige aspecten van artikel 192 § 1 WIB", Doc.Min.Fin. januari-februari 2003, p. 3-22.  
[45] Rb. Gent 14 november 2002 geeft BBI-Gent gelijk; voor het hof van beroep werd een akkoord gesloten (ergens in het midden); K. Van Duyse, "Verfijnt zaak Artwork Systems algemeen fiscaal beginsel?", De Standaard 9 maart 2003.  
[46] Moeder-dochterrichtlijn, 90/435/EEG, 23 juli 1990.  
[47] HvJ 14 december 2000, C-110/99, Emsland-Stärke; HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax.  
[48] Voorafgaande beslissing 600478 van 22 november 2006.  
[49] Circ. 840/592.613 van 3 april 2008, FisconetPlus.  
[50] K. Anthonissen, "Doorbraak en doorkijk van rechtspersonen", o.c., p. 28.  
[51] Verslag, o.c., p. 269.  
[52] A. Haelterman, "Belgische belasting op gereserveerde winsten van buitenlandse dochtermaatschappijen niet voor morgen", Fiskoloog 1986, nr. 30, 4.  
[53] A. Haelterman, H. Dubois, Th. Afschrift en J. Malherbe, Persconferentie, o.c., p. 13, verslag, o.c., p. 97.  
[54] F. Vanistendael, "De Europese toekomst van nationale antimisbruikbepalingen", Jubileumboek BBI 30, 2009, p. 155-178.  
[55] Circ. nr. AFZ/2006-0604 (AFZ 14/2006), 24 augustus 2006.  
[56] L. Vanheeswijck, "De criminalisering van de fiscale planning", TFR mei 2004. B. Peeters, "Vervolging van kasgeldvennootschappen is gewoon surrealistisch", De Tijd 29 maart 2008.  
[57] OESO, Overview of the OECD's work on countering international tax evasion, p. 7, http://www.oecd.org/dataoecd/32/45/43757434.pdf 10 november 2009, 28 p.  
[58] http://www.publiceye.ch/cm_data/KPMGdeu1_0.pdf .  
[59] OECD Tax Intermediaries Study, Working Paper 6 – The Enhanced Relationship, o.c.  
[60] Th. Afschrift, L'évitement licite de l'impôt et la réalité juridique, Larcier, 1994 en 2003 (2de ed.), 546 p. O. Neyrinck, La destruction d'impôt comme choix licite de la voie la moins imposée: le cas des sociétés de liquidités, ULB, Ecole de Commerce Solvay, inaugurale les, 14 oktober 2002.  
[61] Parlementair onderzoek naar de grote fiscale fraudedossiers, Verslag, o.c.; K. Anthonissen, De kasgeldvennootschappen in 100 stappen, overzicht 1997-2009, Parlementair onderzoek naar de grote fiscale fraudedossiers, hoorzitting 17 februari 2009, o.c.  
[62] Paul Dumbruch, fiscaal deskundige FOD Financiën op 20 oktober 2008 in de parlementaire onderzoekcommissie: Het is de tussenkomst van Philippe Maystadt (minister van Financiën, met een fax van 30 januari 1995) die definitief de dynamiek van het dossier gebroken heeft. José Gillard, directeur-generaal BBI op 14 november 2008 in de parlementaire onderzoekscommissie: In dit geval kwam de druk van zeer hoog, en dat was in zekere zin nieuw. Anderzijds, welke maatregelen kan men nemen om zulke politieke tussenkomsten te verhinderen? Ik zou zeggen dat de taxateur de verantwoordelijkheid over de taxatie moet behouden.  
[63] Rb. Antwerpen 16 oktober 2009, Torfs; daarover: F. Demets, "Rechter blaast dossiers van megafraude nieuw leven in", De Morgen 24 oktober 2009.  
[64] Circ. R.15/527.821 van 19 november 1999.  
[65] G. Vervecken, "De doorbraakproblematiek – een toepassing op de kasgeldvennootschap. Of hoe geraakt het geld bij de fiscus?", Doc.Min.Fin. januari-februari 2003, p. 207-321. In toepassing hiervan droeg de auteur zelf zes jaar later in grote mate bij aan één van de grootste fiscale akkoorden ooit met een betaling van bijna 82.000.000 EUR.  
[66] Olivier Coene, substituut procureur Brussel op 9 maart 2009 in de commissie: De kwade trouw aantonen bij de verkopers is zeer moeilijk... In Antwerpen staat men een stuk verder. Collega Peter Van Calster heeft daar fenomenaal werk verricht. Christiaan Nys, eerste substituut procureur Antwerpen op 23 maart 2009 in de commissie: Het parket heeft inderdaad al twee dossiers met veroordeling afgehandeld. Voor het hof van beroep zijn die zaken reeds door de heer Van Calster in het kader van de verticale integratie behandeld.  
[67] Corr. Brussel 16 maart 2006; de verkopers werden vrijgesproken à défaut de pouvoir établir la connaissance requise au sens de l'article 66 du Code pénal.  
[68] Hoorzitting, o.c. 10e p.: Dans le chef de celui qui a vendu, il n'y a pas de fraude. Il était de bonne foi. On peut en tout cas présumer qu'il a été abusé. Il a simplement fait une opération: il a vendu.  
[69] Cass. 30 november 2006, Gilles: niet de hele meerwaarde is belastbaar, slechts het deel dat voortkomt uit de verrichting die het normaal beheer van een privévermogen te boven gaat (de wetgever heeft dit rechtgezet).  
[70] Peter Van Calster, substituut procureur Antwerpen op 23 maart 2009 in de commissie: Een ander, groter en lijviger dossier, waarin wij over vijftien betrokken ondernemingen spreken, werd thans, gelet op de bepalingen van artikel 23 van de taalwet, in het stadium van de vervolging voor de bodemrechter naar de Franse taalrol van de correctionele rechtbank van Brussel doorverwezen.  
[71] Rb. Antwerpen 16 december 2005, Fiscoloog, nr. 1027, 19 mei 2006; Yves Dewael ophttp://users.skynet.be/yves.dewael/isoc/soc_liqui.htm : Il est choquant de constater que des sociétés connues et actives dans le domaine du révisorat et du conseil aient pris part à de telles opérations de destruction de la base imposable. Rb. Bruxelles 27 februari 2009, niet gepubliceerd.  
[72] Bruxelles 10 november 2005, Cour.fisc. 2005/648.  
[73] Th. Afschrift en D. Dantine, "De la licéité de principe des ventes simultanées d'actifs et d'actions d'une société dans le but d'éviter l'impôt", JDF 2000, p. 193-241.  
[74] www.quaedvlieg-juristen.nl/Anonieme_Belastingvrije_Trust.htm .  
[75] www.free-of-tax.com/camouflage_id_campas.htm .  
[76] Verslag, o.c., p. 252.  
[77] Verslag, o.c., p. 253.  
[78] Corr. Antwerpen 25 juni 2009, niet gepubliceerd, besproken in De Tijd van 26 juni 2009.  
[79] J. Speecke, Regularisation of tax fraud, uiteenzetting voor het IFA (Institute of Forensic Auditors), Brussel 24 september 2009 (wij konden dit attest als vormvoorwaarde niet terugvinden; dit wordt door het Contactpunt bezorgd aan de kandidaten voor een regularisatieaangifte).  
[80] Koninklijk besluit van 3 juni 2007 tot uitvoering van artikel 14quinquies van de wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van terrorisme, BS 13 juni 2007.  
[81] Voorafgaande akkoorden in die zin in 2005: 300.228, 300.274, 400.159, 400.266, 400.294, 400.300, 400.304, 400.322, 400.372, 400.397, 400.400, 500.000, 500.022, 500.054, 500.059, 500.122, 500.126, 500.155, 500.157, 500.174, 500.200, 500.211, 500.266, 500.275, 500.284, 500.285, 500.286, 500.290, 500.292, 500.312, 500.315, 500.322, 500.324. Voorafgaande akkoorden in die zin in 2006: 500.262, 500.296, 500.311, 500.321, 500.344, 500.354, 500.358, 500.362, 500.363, 600.002, 600.010, 600.016, 600.021, 600.032, 600.035, 600.040, 600.052, 600.055, 600.058, 600.061, 600.067, 600.077, 600.082, 600.089, 600.100, 600.127, 600.131, 600.142, 600.149, 600.165, 600.168, 600.175, 600.213, 600.218, 600.221, 600.261, 600.294, 600.286, 600.314, 600.318, 600.362, 600.380, 600.428, 600.438, 600.446, 600.511; zie verder: http://www.ruling.be/indexNL.html .  
[82] In het Frans staat er prestations, opérations ou spéculations; het Nederlandse enige prestatie, verrichting of speculatie is naar de betekenis ook een meervoud.  
[83] Hoorzitting, o.c., vanaf de 9de p.  
[84] Hoorzitting, o.c., 45ste p.  
[85] Cass. 17 februari 1989, Van Schil-Rottiers, Bull.Bel. 690, p. 151; Antwerpen 8 september 1987, FJF No. 88/55: Het niet-concurrentiebeding, verbonden aan een overdracht van aandelen, is een verbintenis iets niet te doen en kan een dienst aan een derde uitmaken, en moet als dusdanig als diverse inkomsten worden beschouwd.  
[86] Een betere omschrijving dan 'abnormale inkomsten' zou daarom zijn: 'quasi-professionele inkomsten'; in beide gevallen poogt men de 'negatieve' formulering die de wet verbindt aan de vrijgestelde inkomsten om te zetten in een 'positieve' formulering voor de belastbare inkomsten.  
[87] Antwoord op een parlementaire vraag van Robert Van de Velde, 7 oktober 2009, http://www.dekamer.be/doc/CCRI/pdf/52/ic652.pdf .  
[88] Cass. 30 mei 2008. Het hof van beroep van Brussel verzoende de legaliteit van de belasting met de door de nalatigheid van de administratie opgewekte schijn van niet-belastbaarheid op een originele manier; zie Brussel 17 april 2008, Taxtoday, noot van G. Van Overberghe, monkey.be; het hof bevestigt de legaliteit van de verschuldigde BTW maar rekent de administratie de fout aan om de belastingplichtige jarenlang in de verkeerde waan gebracht te hebben; het hof bepaalt de schadevergoeding op 3/4 van de belasting; per saldo moet de belastingplichtige dus nog 1/4 van de wettelijke belasting betalen.  
[89] F. Vanistendael op 23 juni 2008 in de parlementaire onderzoekscommissie, hoorzitting, o.c., 46ste p.  
[90] Professor Fiscaal Recht, K.U.Leuven, senior of counsel Stibbe (Brussel).  
[91] De auteur wenst Aagje Bellens, assistente aan het Instituut Fiscaal Recht K.U.Leuven, te danken voor haar opzoekingswerk bij de totstandkoming van deze lezing.  
[92] Ik sla hier gemakkelijkheidshalve het verruimde veinzingsbegrip dat voortvloeit uit het cassatiearrest van 5 maart 1999 (FJF No. 99/93) over, m.n. waar het Hof tot veinzing besloot in geval waar de belastingplichtige een rechtshandeling heeft gesteld met de intentie belasting te vermijden, wanneer die rechtshandeling een inbreuk pleegt op een niet-fiscale wet van openbare orde, zelfs als die rechtshandeling geen andere verbergt en de belastingplichtige alle gevolgen van zijn handelen aanvaard heeft. Zie ook Cass. 16 oktober 2009, niet gepubliceerd.  
[93] De rechtshandeling die de belasting wettelijk verschuldigd maakt wordt niet gesteld. De belastingplichtige wil bv. geen roerende voorheffing betalen op de opbrengst van roerende beleggingen en stopt zijn geld onproductief onder zijn matras. Om geen belasting te moeten betalen ontzegt hij zich dus het economisch resultaat dat door de wet beoogd wordt en belast wordt (verrijking, opbrengst).  
[94] De rechtshandeling die de belasting wettelijk verschuldigd maakt wordt niet gesteld maar vervangen door een andere die een minder aantrekkelijk economisch resultaat biedt maar minder of niet belast wordt. Om de opeenstapeling van belastingen op auto's niet langer te betalen, verkoopt de belastingplichtige bv. zijn auto en gaat voortaan te voet of met de fiets naar zijn werk.  
[95] Ik maak abstractie van de verschillende fiscale gevolgen in hoofde van de vennootschap van een dividenduitkering en een kapitaalvermindering aangerekend op werkelijk gestort kapitaal.  
[96] Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, p. 1082.  
[97] HvJ 21 februari 2006, C-255/02, Halifax, r.o. 73.  
[98] De essentiële elementen betreffen: de omschrijving van de belastingplichtige, de grondslag van de belasting, het bedrag van de belasting en het tarief (zie bv. GwH 3 juli 2002, nr. 117/2002, GwH 1 december 2004, nr. 195/2004 en verdere bespreking door B. Peeters, "Het fiscaal legaliteitsbeginsel in de Belgische Grondwet: verstrakking of erosie?", in Liber Amicorum K. Rimanque, Intersentia, 534 et seq.).  
[99] Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat dergelijke bepaling strijdig is met de Belgische verdragen die art. 18 OESO-Model volgen voor pensioenen (Cass. 5 december 2003, FJF No. 2004/64) en dat het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat deze bepaling strijdig is met diverse Europese grondvrijheden (HvJ 5 juli 2007, C-522/04, Commissie / België). Een en ander plaatst de appreciatie van hetgeen onaanvaardbare belastingontwijking is in de ogen van onze wetgever in een ander perspectief.  
[100] Cass. 4 november 2005, FJF No. 2006/21. Later bevestigd door Cass. 22 november 2007, FJF No. 2008/140.  
[101] Exposé des motifs de la Constitution belge, Rapport fait par le chevalier de Theux de Meylandt: "Les impôts ont toujours été un des principaux sujets des plaintes que les peuples ont élevées contre l'autorité. La constitution d'un peuple libre doit donc le préserver d'impôts arbitraires et assurer l'emploi fidèle de ceux qui sont légalement perçus: tel est l'objet principal des dispositions de ce titre."  
[102] Met de kanttekening hoger gemaakt voor de antimisbruikbepalingen art. 364bis en 210 § 1, 4° WIB.  
[103] HvJ 12 september 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, inz. r.o. 63.  
[104] CE 28 juni 2002, 4 ITLR 2002, 1077, besproken in L. De Broe, "International Tax Planning and Prevention of Abuse", IBFD Publications 2008, 598 e.v.  
[105] Com. OESO-Model, art. 1 § 27.4, art. 7 § 66 en art. 10 § 68.1.  
[106] Mededeling d.d. 10 december 2007 COM/2007/785.  
[107] L. De Broe, "Some observations on the 2007 communication from the Commission: 'The application of anti-abuse measures in the area of direct taxation within the EU and in relation to third countries", EC Tax Review 2008, 144-145.  
[108] L. De Broe, International Tax Planning and Prevention of Abuse, IBFD Publications, 2008, 1015.  
[109] De verklaring is van een advocaat van de Belgische Staat.  
[110] Bedrijfsreorganisaties (art. 183bis WIB 1992) zijn uitzonderingen.  
[111] Cass. 22 maart 1990, Pas. 1990, I, p. 853.  
[112] Zie in het bijzonder Cass. 28 september 1984, AFT 1985, 18; Mons 18 mei 2001, FJF No. 2001/193 en HvJ 13 maart 2007, C-424/04, Thin Cap GLO.  
[113] Voorbeelden: Cass. 14 januari 1935, Pas. 1935, I, p. 105; Cass. 17 maart 1943, Pas. 1943, I, p. 97; Cass. 20 maart 1956, Arr.Verbr. 1956, 604; Cass. 10 november 1997, FJF No. 97/282.  
[114] Cass. 9 december 1948, Pas. 1948, I, p. 704.  
[115] Voorbeelden: P. Schmitz, Manuel des impôts sur les revenus, Bruxelles, Pruvez, 1934, 66; F.E. De Visschere, Het Belgisch belastingwezen en zijn grondbeginselen, Brussel, Standaard, 1935, 83; A. Claes en E. Gillet, Les impôts directs, Bruxelles, l'Usine belge, 1935, 7; J. Van Houtte, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Standaard, 1956, 103; E. Schreuder, Les impôts sur les revenus, Bruxelles, Bruylant, 1957, 1; F. Loeckx, Overzicht van de belastingwetenschap, 2de uitg., Ministerie van Financiën, 1962, 293; G. Ganshof Van Der Meersch, "L'impôt et la loi", in En hommage à V. Gothot, Liège, 1962, 257.  
[116] S. Van Crombrugge, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, 2007, 15 et seq.; T. Afschrift, L'impôt des personnes physiques, Larcier, 2005, 19 et seq. en 38.  
[117] G. Ganshof Van Der Meersch, "L'impôt et la loi", in En hommage à V. Gothot, Liège, 1962, 272.  
[118] T. Afschrift, L'impôt des personnes physiques, Larcier, 2005, 51.  
[119] Bv. Rb. Brussel 4 januari 2006, FJF No. 2006/199.  
[120] L. Simon en U. Neesen, La réforme des impôts sur les revenus (loi du 20 novembre 1962), Farciennes, Ed. Henin, 1963, 22 en 28.  
[121] Art. 17 § 1, 1°: "Les revenus divers visés à l'article 3, 4° sont les bénéfices ou profits, quelle que soit leur qualification, qui résultent: de prestations, opérations ou spéculations quelconques, ou de services rendus à des tiers, même occasionnellemt ou fortuitement en dehors de l'exercice d'une activitité professionnelle visée à l'article 25 L.C, à l'exclusion des opérations de gestion normale de patrimoine privé consistant en immeubles, valeurs de portefeuilles et objets mobiliers."  
[122] Cass. 20 december 1955; Cass. 26 september 1959, etc.  
[123] Documents de la chambre des représentants, session 1961-62, no. 264/1, 76.  
[124] Verslag Kamercommissie Senaat 1961-62, nr. 366, 146.  
[125] Zie bv. Cass. 6 mei 1988, Pas. 1988, I, p. 1092.  
[126] Zie Rb. Hasselt 3 juni 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1179, 8.  
[127] Zie bv. Cass. 6 oktober 1964, Pas. 1965, I, p. 122.  
[128] Zie bv. Mons 15 april 2009, Fiscoloog 2009, nr. 1163, 1; Verslag Kamercommissie Financiën en Begroting, nr. 52 COM 652 d.d. 7 oktober 2009, 17.  
[129] Verslag namens de Commissie voor Financiën, Parl.St. Senaat 1961-62, nr. 366, 146.  
[130] Zie bv. Rb. Brussel 23 september 2005, www.fiscalnetnl.be .  

© Groep Larcier n.v., 1999-2013

-end-